Reza la norma que serán reprimido con prisión de dos a seis años, el empleador y el agente de retención de aportes o recursos del sistema de seguridad social nacional que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cinco mil pesos ($ 10.000) por cada mes.
Se contempla un tipo de omisión propia ya que comprende una inactividad actuante legalmente descripta . Tal exigencia de una ausencia de actividad está indicada en el artículo en estudio con el requisito típico de que la conducta consista en que no se deposite la retención efectuada en el momento debido.
2) EL PROBLEMA
La crisis económica por la que viene atravesando el sector de las pequeñas y medianas empresas ha generado gran cantidad de casos en los cuales tales entidades no efectúan el depósito de las sumas de dinero que retienen del salario de los trabajadores en concepto de aportes previsionales.
En muchos de esos supuestos, la falta de ingreso a tiempo de esos conceptos forma parte de una crucial disyuntiva. El no depósito descripto en la norma es una alternativa frente a la cual la restante es -muchas veces- el cese de la actividad.
El objeto de este trabajo es intentar analizar las soluciones normativas posibles para el grupo de este tipo de casos en los cuales se encuentre procesalmente probada la imposibilidad económica y/o financiera de los responsables tributarios de efectuar el depósito de esa porción del salario retenida a sus empleados. Además se intentará dilucidar las consecuencias dogmáticas derivadas de la existencia de errores sobre los ribetes de la disyuntiva enunciada en el párrafo precedente.
3) LAS POSIBLES SOLUCIONES DESDE EL ÁMBITO DE LA TIPICIDAD:
A) EL TIPO OBJETIVO
En los tipos omisivos el contenido del deber de actuar se determina generalmente de acuerdo a las circunstancias que conforman un estado de cosas. Solo si se da la situación típica, la no realización de la conducta exigida configurará el ilícito.1
Dadas las condiciones requeridas por la figura y nacida -en consecuencia- la obligación de llevar a cabo la conducta debida, la tipicidad omisiva se completa con la exigencia de que el autor tenga capacidad individual de desarrollar la acción . Solo la omisión de una acción que hubiera sido posible para el autor puede tener cualidad de injusto2. El que no actúa omite la acción ordenada por el mandato sólo cuando tenía el poder para la ejecución. Para ello es necesaria la existencia de la posibilidad real-física de llevar a cabo la acción mandada3.
En el caso del art. 9 en trato, la situación típica está dada por la realización previa de la retención y el tipo objetivo solo se completará si el depósito de lo retenido -en tanto acción reclamada por la norma- fue posible para el autor.
En el contexto problemático de estas líneas, la ausencia de disponibilidad de fondos para hacer frente al depósito de lo retenido, puede traducirse normativamente en la falta de capacidad del autor para llevar a cabo el ingreso y por ende la conducta debida.
Una primera solución para estos casos sería -de esta forma- la ausencia de tipicidad objetiva por imposibilidad material de llevar a cabo la conducta exigida por el tipo.
B) EL TIPO SUBJETIVO
LA VOLUNTAD DE REALIZAR EL VERBO TÍPICO
El dolo puede definirse como saber y querer (conocimiento y voluntad) de todas las circunstancias del tipo legal4.
En el caso particular de la omisión, el dolo debe referirse a todos los elementos del tipo objetivo. Uno de sus componentes es el propio verbo típico6. Ello significa que solo habrá dolo si se tuvo voluntad (elemento volitivo) de llevar a cabo tal verbo, el cual está dado por el no desarrollo de la conducta debida.
En la situación fáctica que se viene analizando en el presente trabajo, la ausencia de los medios económicos suficientes para hacer frente al depósito de lo retenido, implicará la imposibilidad de llevar a cabo la conducta debida (ingreso de los fondos) y de esta forma la ausencia de voluntad de desarrollar el verbo típico que es el no depositar. No se dará así, el elemento volitivo del dolo y con ello faltará la tipicidad subjetiva.
CASO DE ERROR
De acuerdo a lo expuesto en el punto precedente, si uno de los componentes del tipo es la posibilidad real-física de llevar a cabo la acción mandada, el dolo debe referirse incluso a la posibilidad de poder desarrollar una cierta actividad conducente a la evitación de la lesión inminente del bien jurídico7.
Así, si el autor actuó en un error y creyó que no era posible llevar a cabo la conducta ordenada por la norma, cuando en realidad sí lo era, estamos en presencia de un supuesto de error sobre uno de los elementos del tipo objetivo (la posibilidad de actuar en defensa del bien jurídico), esto es un error de tipo que tiene como consecuencia -tanto en su faz evitable como en la inevitable- eliminar el dolo. Dice WELZEL que en el delito de omisión doloso falta la tipicidad cuando el autor, a pesar de aquilatar acertadamente la situación de hecho, no encuentra la vía para intervenir 8 y así evitar la lesión del interés protegido.
En el caso particular que ocupa estas líneas, si el autor supuso erróneamente que era imposible depositar las retenciones pues su precio era el cierre de la empresa y -en consecuencia- omitió el pago, siendo que la realidad económica y financiera no implicabla tal disyuntiva realmente, habrá un caso de error acerca de la posibilidad real-física de llevar a cabo la acción mandada, que eliminará el dolo.
Si el yerro es invencible, es decir si el autor no habría podido salir de él aún poniendo la debida diligencia, no habrá tampoco subjetividad culposa. La ausencia de tipicidad también será la consecuencia si el error es vencible, puesto que de él se deriva la culpa y no está contemplada en la Ley 24.769, la figura imprudente de la omisión de depósito.
En caso de culpa tampoco será posible enmarcar el accionar en alguna de las figuras sancionatorias de la Ley 11.683. Si bien el art. 45 contempla conductas culposas, ellas se refieren no a la omisión de depositar sino a la omisión de efectuar la retención como paso previo. La figura que sí se refiere al no depósito es la del art. 48 pero está encuadrada dentro de los supuestos defraudatorios y por ende dolosos9.
3) LA POSIBLE SOLUCIÓN DESDE EL ÁMBITO DE LA ANTIJURIDICIDAD
LA EXISTENCIA DE DOLO
El análisis fáctico del grupo de casos que nos ocupa corre por carriles en los cuales el pago no aparece como un acto ónticamente imposible de realizar. No se trata generalmente de supuestos en los cuales las empresas no cuenten materialmente con los fondos para el pago, sino más bien de situaciones en las cuales el dinero existe pero debe ser destinado a otros fines tendientes a la continuidad funcional de la explotación.
Ello podría dar por tierra con los argumentos que centran la cuestión que nos ocupa en el ámbito de la tipicidad. En su faz objetiva, no sería imposible física-realmente la conducta debida, sino que ella no se llevaría a cabo como consecuencia de una voluntaria decisión de no hacerla en aras de otros objetivos empresarios. En el ámbito del tipo subjetivo, el aspecto conativo del dolo estaría configurado puesto que el no pago fue consecuencia de la voluntad de no hacerlo para destinar los fondos a otros fines.
EL ESTADO DE NECESIDAD
De esta forma, la elección que implica en estos supuestos la opción por aplicar los fondos a la continuidad de la empresa y no al pago de lo retenido, daría lugar a un no depósito doloso y -así- la solución de la disyuntiva a favor de llevar a cabo el accionar típico, derivaría en el terreno de la presunta existencia de una causa de justificación. El argumento en esta hipótesis sería que el no pago fue el mal menor que se causa para salvar uno mayor: el cese de la actividad empresaria.
En ese marco, la ponderación global de los intereses contrapuestos debe revelar que el interés protegido supera esencialmente al menoscabado por la acción realizada en el estado de necesidad. El atributo esencial significa que para que la causa de justificación exista, la superioridad en el caso concreto ha de afirmarse sin la menor duda10.
Traduciendo el aporte doctrinario precedente al caso en estudio, entiendo que no es posible afirmar sin la menor duda que la salvaguarda del funcionamiento de la empresa a cargo del responsable tributario o previsional sea un bien que supere esencialmente al relativo a la contribución que aquél debe efectuar al mantenimiento de la hacienda pública.
No solamente el derecho a trabajar, a ejercer toda industria lícita y a comerciar cuentan con raigambre constitucional (art. 14 C.N.). También la tiene la obligación de la población de contribuir equitativa y proporcionalmente al sostenimiento de los gastos de la Nación (art. 4 C.N.) necesarios para promover el bienestar general en cuanto objetivo de la Carta Magna (Preámbulo). Si a ello le sumamos la protección constitucional al funcionamiento del sistema de seguridad social (art. 14 bis, tercer párrafo), no es posible afirmar que la afectación del mantenimiento de una fuente laboral, resulte un mal esencialmente mayor al menoscabo de la recaudación fiscal.
Si bien es cierto que el cierre de una fuente de trabajo no solo lesiona al interés del responsable involucrado, ya que uno de sus efectos es la nocividad social del desempleo, también lo es que en el cese de la actividad de una empresa el menoscabo directo se relaciona con aquél bien jurídico de naturaleza individual. La detracción tributaria o previsional tiene alcances que no obstante ser generadores de daños más difusos, incluyen la lesión de la fuente de ingresos con la cual el Estado debe solventar gran cantidad de necesidades básicas de la comunidad (salud, educación, justicia, seguridad social), dando lugar de esta forma a la afectación de intereses no solamente más numerosos sino también quizás más importantes que los que están involucrados en el funcionamiento de un establecimiento empresarial.
Lo expuesto permite concluir que no es cierto el argumento que afirma que el no pago de los tributos o aportes retenidos resulta un mal menor que se causa para salvar uno mayor dado por el cese de la actividad empresaria. De esta forma, el accionar típico relativo al no depósito no estaría justificado y se configuraría un injusto penal.
4) EL TRASLADO DE LA CUESTIÓN AL ÁMBITO DE LA CULPABILIDAD
A) EL ESTADO DE NECESIDAD DISCULPANTE
En el estado de necesidad justificante quien actúa contribuye a que se imponga un interés claramente preponderante, de modo que su ingerencia se valora como socialmente provechosa y legal 11. Conforme se indicara en el párrafo precedente, no resulta ser ese el supuesto que se viene analizando puesto que no es indiscutiblemente de mayor valor social el mantenimiento del funcionamiento de una empresa que el pago de impuestos.
Es por ello que debe analizarse la existencia de una situación de necesidad en la cual una vez que se declara socialmente dañoso el proceder del sujeto12, corresponde dilucidar un problema de motivación característico de la culpabilidad. Existiría un menoscabo anormal de la libre determinación de la voluntad causado por especiales circunstancias externas que haría aparecer como no exigible una conducta conforme a la norma.
A partir de lo expuesto es posible suponer que la inminencia de sufrir el peligro o mal grave que configura el cierre de la empresa (art. 34 inc. 2 del C.P.) actúe sobre el contribuyente como una presión anímica extraordinaria que haría disculpable la infracción de la norma13 tributaria (no depósito).
Mas esta primera aproximación no resulta totalmente ajustada. Para que esté reducido el injusto y, por ende, sea menor la exigibilidad de evitarlo, hasta el punto de no alcanzar el umbral mínimo necesario para la formulación del reproche de culpabilidad, es necesario que el autor no se halle en ninguna situación jurídica de la que se derive su deber normativo de afrontar el peligro14.
A partir del principio general relativo a que las obligaciones deben ser cumplidas por quienes las contraen entiendo que existe sobre quien posee el manejo de un emprendimiento empresario el deber jurídico de afrontar las consecuencias patrimoniales del cierre de la explotación. La regulación jurídica de los institutos del concurso de acreedores o de las quiebras es un aval de lo expuesto.
De esta forma, no parece apropiado -a partir de la existencia de tal imposición normativa- estimar que el supuesto que se viene analizando encuadra con facilidad en un caso de estado de necesidad exculpante.
B) EL ERROR DE PROHIBICIÓN
La suposición errónea de que concurre una causal de justificación constituye un error de prohibición. Una de las variantes de esa forma de yerro, es la relativa a los límites jurídicos de una causa excluyente de la antijuridicidad15.
Esta modalidad de error cuando es invencible en sentido jurídico conduce a la impunidad. Si es vencible, tiene lugar una reducción facultativa del marco penal correspondiente a la figura de que se trate16.
Trasladando el razonamiento a la situación que se analiza en este trabajo, puede indicarse que si bien es cierto que la opción por la continuidad de la empresa no configura una causa de justificación, atento a que no es la evitación de un mal mayor respecto del causado por el no depósito de lo retenido, también es verdad que el contribuyente pueda estimar que actúa justificado. Es plausible suponer que el responsable considere -en el ámbito del conocimiento paralelo de la esfera del lego- que está dentro del alcance de una causa de justificación (estado de necesidad), el salvamento de su empresa a costa del no pago de las cargas tributarias o previsionales retenidas. Las sutilezas normativas sobre el rango constitucional de ambas instituciones en juego (derecho a ejercer el comercio y toda industria lícita y la obligación a contribuir a la formación de la hacienda pública) no son de fácil percepción por quien no desempeña una actividad estrictamente relacionada con el mundo jurídico.
Puede concluirse así que el actuar de un contribuyente que prescinde del depósito de lo retenido en función de la continuidad de su actividad empresarial es encuadrable -sin perjuicio de las particularidades de cada caso concreto- en un caso de error de prohibición determinado por un yerro sobre el alcance jurídico de la causa de justificación denominada estado de necesidad.
Si en el supuesto particular se demuestra que el error es invencible, es decir que el contribuyente no pudo salir de él no obstante haber puesto la debida diligencia para el caso (consulta de un letrado -por ejemplo-), la consecuencia será la impunidad por ausencia de reprochabilidad. En cambio si el yerro es evitable pues el autor habría eludido el error de haber tomado las debidas precauciones, el suceso igual sería recprochable aunque en menor medida, lo cual se traduciría solo en una reducción de la pena dentro de la escala contemplada en el tipo penal que nos ocupa (art. 9 Ley 24.769).
5) CONCLUSIÓN
Conforme se ha expuesto, las hipótesis en las cuales la solución de los casos en estudio es la ausencia de delito son las que se analizan en el ámbito de la tipicidad.
No puede hablarse de la existencia de estado de necesidad ni justificante ni exculpante. Si se trata la cuestión como un supuesto de error de prohibición, solo en caso de que éste sea invencible habrá ausencia de reproche, ya que de lo contrario habrá solo una disminución de la pena aplicable, a partir de la reducción de grado de reproche.
Se concluyó en el punto 3) que la imposibilidad de considerar la cuestión como un caso de ausencia de tipicidad objetiva o bien del elemento volitivo del dolo se derivaba de que el no depósito -por lo general- no puede considerarse como causado por la ausencia total de fondos, sino por la decisión voluntaria de destinar el dinero existente a otros fines dentro de la empresa a los efectos de mantenerla en funcionamiento. Tal ejercicio de actividad final hacia el no pago por la desviación de los recursos del carril del cumplimiento tributario, denotaba la existencia de dolo y debía trasladar la discusión al ámbito de la antijuridicidad o de la culpabilidad.
No obstante lo expuesto, no cuento con una convicción absoluta de que quepa afirmar categóricamente que en el marco de una empresa sea posible sostener que se pudo pagar una carga tributaria o previsional si la consecuencia de tal posibilidad era la propia finalización de la existencia del ente económicamente obligado. ¿Puede verdaderamente un ente -sea real o ideal- hacer algo que le genere la muerte?.
Si bien la solución de tal disyuntiva hermenéutica no es exclusivamente fáctica, ya que pone en juego elementos vinculados con valoraciones y significaciones del lenguaje, entiendo que no configura una cuestión de estricta interpretación normativo- penal. Ante tal panorama, considero aplicable el principio del beneficio de la duda derivado del de inocencia y consagrado en el art. 3 del C.P.P., pues solo el derecho es insusceptible de hesitación17.
En ese orden de ideas, podrá concluirse en que realmente existió una imposibilidad de llevar a cabo la conducta debida cuya omisión configura el tipo y -en consecuencia- en que no hay tipicidad objetiva ni, por ende, delito en el grupo de casos estudiado.
Otra lectura es también posible y se relaciona con la disyuntiva de considerar al conocimiento del deber tributario como un componente del dolo o bien estimarlo como un elemento abarcable por la antijuridicidad.
En la doctrina alemana de derecho penal tributario se exige unánimemente, para el dolo de la defraudación tributaria, el conocimiento al menos eventual del deber tributario. La punición presupone que la evasión del tributo se produzca con conciencia de que existe el respectivo deber tributario; quien se equivoca sobre la existencia del deber tributario, no actúa dolosamente18.
Desde el punto de vista material, detrás del principio de que el dolo de la defraudación tributaria tiene que abarcar el deber tributario se oculta… el problema de la indiferencia ética de las normas de esta naturaleza. Esto, sin embargo, no en el sentido de que no habría nada moralmente reprochable en evadir impuestos, ... sino más bien en el sentido de que el surgimiento de un deber tributario determinado, desde el punto de vista del ciudadano tiene frecuentemente algo de casual. El por qué de que exista, por ejemplo, un impuesto a la sal, sólo se puede explicar históricamente; el hecho de que mediante un esfuerzo de conciencia se pueda reconocer que al fabricar sal se debe pagar impuestos es una idea absurda...19.
Esta postura resulta coherente con la de que el dolo de tipo incita a reflexionar sobre la juricidad y antijuridicidad del hecho. Solo habrá dolo cuando concurran las circunstancias que puedan dar al autor un impulso para meditar sobre la juricidad del hecho y cuando tales circunstancias sean por él conocidas20.
De esta forma, la sola actividad comercial de fabricación de sal (en el ejemplo antes citado) no genera impulso alguno a meditar sobre si se actúa o no conforme a derecho en materia de tributos. Tal meditación solo surge si se conoce el deber de tributar que pesa sobre la fabricación de sal. Esto resulta diferente respecto de los delitos comunes (como por ejemplo el homicidio), donde no es necesario conocer el deber normativo de no matar para estar en condiciones de meditar sobre la conformidad jurídica o no del mero hecho de disparar un arma contra otro. Y tal diferencia es justamente debida al contenido de disvalor ético material que se encuentra detrás del tipo de homicidio y que no se da en igual condiciones en el caso de las figuras tributarias.
Es así que solo conociendo el deber tributario surge el llamado de atención que necesita el dolo en el caso de los delitos en estudio. Y es por ello que tal deber forma parte del dolo y no es analizable como un componente de la antijuridicidad.
Finalmente, si el dolo incluye el deber de tributar, un error sobre él será un error de tipo.
En el grupo de casos que ocupa este trabajo, aquellos supuestos en los cuales el contribuyente no paga sus tributos, pues supone que es preponderante continuar con la actividad de la empresa antes que abonar las gabelas, se incurre en un error acerca de la obligación de tributar ya que el individuo cree que no debe pagar por la mayor importancia de la otra cara de la disyuntiva. Así, se estaría en presencia de un error sobre el deber tributario que según la postura desarrollada es un error de tipo. Sus consecuencias serán la ausencia de tipicidad subjetiva dolosa ante la eliminación del dolo y, de esta forma, la impunidad ante la inexistencia de figura de evasión culposa.
1-MAURACH, REINHART, GOSSEL, KARL HEINZ, ZIPF, HEINZ DERECHO PENAL, PARTE GENERAL, TOMO 2, EDITORIAL ASTREA, BUENOS AIRES, 1995, PÁG.223.
2-JESCHECK, HANS HEINRICH TRATADO DE DERECHO PENAL PARTE GENERAL, EDITORIAL COMARES, GRANADA, 1993, PAG. 559.
3-JESCHECK, HANS HEINRICH OB. CIT., PAG. 560.
4-WELZEL, HANS, DERECHO PENAL ALEMÁN, EDITORIAL JURÍDICA DE CHILE, SANTIAGO 1987, PAG. 282/3.
6-ZAFFARONI, EUGENIO RAÚL MANUAL DE DERECHO PENAL PARTE GENERAL, EDITORIAL EDIAR, BUENOS AIRES, JULIO DE 1999, PAG. 372.
7-MAURACH, REINHART y OTROS, OB. CIT. PAG. 2678-WELZEL, HANS, OB. CIT. PAG. 281.
9-FOLCO, CARLOS MARÍA PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO NATURALEZA Y ESTRUCTURA, EDITORIAL RUBINZAL CULZONI EDITORES, SANTA FE, 2000, PÁG. 335/42.
10-JESCHECK, HANS HEINRICH OB. CIT., PAG 324/5.
11-ROXIN, CLAUS, OB..CIT. PAG. 896.
12-ROXIN, CLAUS, OB. CIT. PAG. 896.
13-ROXIN, CLAUS, OB. CIT. PAG. 898.
14-ZAFFARONI, EUGENIO RAÚL OB. CIT PAG. 558.
15-WELZEL, HANS, OB. CIT. PAG. 235.
16-ROXIN, CLAUS, OB. CIT. PAG. 892.
17-NAVARRO, GUILLERMO R. Y DARAY, ROBERTO RAÚL CÓDIGO PROCESAL PENAL DE LA NACIÓN PENSAMIENTO JURÍDICO EDITORA, BUENOS AIRES, 1996 TOMO I, PAG.7.
18-MAIWALD, MANFRED CONOCIMIENTO DEL ILÍCITO Y DOLO EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO EDITORIAL AD HOC, BUENOS AIRES, JULIO DE 1997, PAG. 19.
19-MAIWALD, MANDRED OB. CIT. PAG. 74/5.
20-WELZEL, HANS, OB. CIT. PAG. 236 (citando a ENGISCH).