Por medio de la Ley 25.414 se declaró la Emergencia Pública y se facultó al Poder Ejecutivo nacional al ejercicio de – entre otras, las siguientes atribuciones hasta el primero de marzo del año 2002: a) Crear exenciones, eliminar exenciones excepto aquellas que beneficien los consumos que integran la canasta familiar o las economías regionales, Sociedades Cooperativas, Mutuales, Asociaciones y Obras Sociales Sindicales; disminuir tributos y tasas de orden nacional, con el objeto de mejorar la competitividad de los sectores y regiones y atender situaciones económico sociales extremas. Autorizar la devolución, acreditación o compensación con otros tributos de los saldos a favor a que se refiere el primer párrafo del artículo 24 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t.o. 1997), así como regímenes de regularización y facilidades de pago. b) Modificar los procedimientos aduaneros, tributarios o de recaudación previsional al solo efecto de otorgar a las Provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires igual tratamiento que al Estado Nacional en su condición de personas de derecho público -a condición de reciprocidad- con el objeto de mejorar la recaudación, reducir la evasión y evitar el contrabando. c) Crear tasas o recursos no tributarios con afectación específica para el desarrollo de proyectos de infraestructura, los que serán definidos con criterio federal y distribución equitativa en todo el territorio nacional, respetando la rentabilidad económico social de las obras y siempre que la percepción de las tasas o recursos no tributarios se efectúe con posterioridad a la habilitación de las obras, salvo que sea para reducir o eliminar peajes existentes. d) Establecer medidas tributarias especiales, tales como diferimientos, reintegros, deducciones, regímenes especiales de amortización y/o bonificaciones de impuestos en los departamentos provinciales cuya crisis laboral, en general, derive de la privatización de empresas públicas. El Poder Ejecutivo nacional deberá establecer las características y condiciones para ser considerados como tales. e) Dar continuidad a la desregulación económica derogando o modificando normas de rango legislativo de orden nacional sólo en caso de que perjudiquen la competitividad de la economía, exceptuando expresa e integralmente toda derogación, modificación y suspensión de la Ley de Convertibilidad N° 23.928, de los Códigos Civil, de Minería y de Comercio o en materia penal, tributaria, laboral del sector público y privado, salud, previsional, de las asignaciones familiares, la Ley Marco Regulatorio del Empleo Público (N° 25.164) y la Ley N° 25.344 de Emergencia Pública, en lo referido al pago de la deuda previsional con Bonos Bocón III, contenidos en el artículo 13 de la mencionada Ley.
Conforme lo prevé el plexo legal, el ejercicio que hiciere el Poder Ejecutivo nacional de las facultades previstas en la presente Ley, se ajustará a lo previsto en el artículo 76 de la Constitución Nacional entendiéndose que las disposiciones de la 25.414 son las bases de la delegación del ejercicio de atribuciones legislativas y que se encuentra vigente la situación de emergencia pública declarada en el artículo 1º de la Ley N° 25.344 y requerida por el mencionado artículo 76 de la Constitución Nacional. Dicho ejercicio estará sujeto a que no se aumente el gasto público consolidado a nivel nacional ni se creen otros impuestos que el establecido en el artículo 1º de la Ley N° 25.413. El ejercicio de las facultades delegadas no podrá provocar despidos y tampoco podrá utilizarse para disponer rebajas de salarios o de haberes jubilatorios.
Se dispuso también por medio de esta ley que el Poder Ejecutivo nacional deberá dar cuenta del ejercicio que hiciere de las facultades que se le delegan al finalizar su vigencia y mensualmente, por medio del Jefe de Gabinete de Ministros en oportunidad de la concurrencia a cada una de las Cámaras del Congreso, conforme lo previsto en el artículo 101 de la Constitución Nacional; y, hasta tanto se ponga en funcionamiento la Comisión Bicameral Permanente prevista en el artículo 100, inciso 12 de la Constitución Nacional el control y seguimiento de lo que hiciere el Poder Ejecutivo nacional en ejercicio de las facultades delegadas, será realizado por una Comisión Bicameral integrada por seis senadores y seis diputados elegidos por las Honorables Cámaras de Diputados y de Senadores de la Nación, respetando la pluralidad de la representación política de las Cámaras. El Presidente de la Comisión será designado a propuesta del Bloque político de oposición con mayor número de legisladores en el Congreso.
Al término del plazo establecido en el artículo 1º de la ley 25.414 (01/03/2002), se operará de pleno derecho la caducidad de la delegación de facultades dispuesta en la presente ley sin perjuicio de la validez y continuidad de la vigencia de las normas que haya dictado el Poder Ejecutivo nacional en ejercicio de las atribuciones que se le delegan.
Por último, la norma sustituyó el inciso 3 del artículo 2º de la Ley de Impuestos a las Ganancias, gravando los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga (hasta la reforma sólo se gravaban los beneficios obtenidos por la venta de bienes muebles amortizables, cualquiera fuese el sujeto que los obtenga); y suplantó el primer párrafo del inciso “w” del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, determinando que están exentos del tributo los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excluidos los comisionistas, y eliminando la condición que requería que las mencionadas operaciones se realicen en forma habitual.
Es nuestro propósito analizar si la delegación de facultades en materia tributaria se concilia con la Constitución Nacional, destacando que no nos impulsan tan solo inquietudes de naturaleza académica, sino que además nos preocupan las consecuencias que sobre el Estado Nacional pueden ocasionar las normas que se dicten al amparo de la ley examinada.
- Análisis del artículo 76 de la Constitución Nacional
En la reforma constitucional de 1994 se resolvió incorporar la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo mediante el artículo 76 de la Carta Magna cuyo texto reza “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca. La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa. (Sic.)
La doctrina se ha referido a la cuestión de manera diversa. Verbigracia, hay autores para quienes tal delegación importa “un engrosamiento de la potestad reglamentaria del Ejecutivo”, y analizando la denominada Segunda Reforma del Estado sostienen que “se trata de un uso abiertamente inconstitucional a través del cual se fortalece el Poder Ejecutivo, sin que ello se compadezca de modo alguno con las bases que fundan la separación de poderes” ya que “el Presidente recibe una potestad ilimitada en materia de reorganización de la administración nacional y facultades relativas a la creación indirecta de tributos; campo que de manera pacífica es considerado por toda la doctrina como formando parte de la zona indelegable de reserva de la ley”. ([1])
Hemos transcripto la opinión de Sabsay y Onaindia, aclarando que la misma fue vertida con relación a las leyes 24.629 y 24.631, pero considerándola de esencial interés contemplando la simetría existente entre estas leyes recordadas como “de superpoderes”, sobre todo con la ley 24.631 – de reforma tributaria- y la aquí analizada.
Tratando de interpretar más precisamente estas apreciaciones recurrimos a otra distinguida pluma: Gauna opina que “la delegación de competencias legislativas importa crear la ley” y “Se considera que esta legislación delegada es la renuncia de la ley a su supremacía, implicando la apertura al reglamento de materias inicialmente reservadas a la ley”. ([2])
Por último, y en lo atinente a la delegación señala Badeni que “Es una reforma que altera el principio de la división de poderes contemplado por la Constitución, no para perturbar el funcionamiento de los órganos gubernamentales sino para evitar la concentración del poder, su ejercicio abusivo, y la consecuente degradación de la libertad y dignidad del hombre”. ([3])
En lo que concierne a las materias a delegar, García Lema sostiene que “no podrán serlo aquellas materias en las que el principio de legalidad sea requerido en la Constitución con carácter formal en protección de los derechos reconocidos en su primera parte. Por ejemplo, no corresponderá su utilización para crear tipos penales o para fijar sus respectivas sanciones (art. 18, C.N.) ni tampoco para crear nuevos impuestos u otras contribuciones (art. 4, C.N.) como criterio general, podría sostenerse la admisibilidad de la delegación legislativa en aquellos casos en que se requiere de la actividad (instructoria o reglamentaria) del Poder Ejecutivo para poner en ejercicio las leyes de la Nación”. ([4])
De modo similar y también decisivamente opina Zarini, para quien “debemos correlacionar este artículo 76 con el artículo 99, inciso 3ero” (...) “por tal motivo, entendemos que esa delegación no podrá recaer sobre materias de naturaleza penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos”; agregando más adelante que “en síntesis, el fundamento del constitucionalismo moderno y de la forma republicana, que abrazó nuestro constituyente de 1853-1860, reside en la llamada separación de poderes, esto es, de los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial. Basado en ese fundamento, el texto del art. 76, con algunas dudas que suscita su letra, prohíbe la delegación legislativa por parte del Congreso a favor del Poder Ejecutivo. Al respecto, el art. 99, inc. 3ero, párrafo 2do, dice: El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Y el párrafo siguiente agrega que esa prohibición es absoluta cuando se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos”. ([5])
Con idéntico tenor se explaya Ekmekdjian, para quien el Poder Legislativo “no puede delegar funciones legislativas en materias (...) impositivas, porque éstas no son propias del derecho administrativo” ([6]) y, aunque no con la contundencia que desearíamos, lo hace también Germán Bidart Campos quien señala “No vamos a discutir si ha sido mala técnica comenzar una norma consignando enfáticamente una prohibición para, de inmediato, ablandar – mucho o poco- esa misma prohibición con excepciones que, a juicio de algunos, la desvirtúan. En cambio, sí hemos de señalar que tales excepciones han de recibir una interpretación sumamente estricta para no desvirtuar el principio general prohibitivo”. ([7])
Dentro de quienes sostienen una posición – aparentemente- diferente, podemos citar al distinguido jurista y convencional constituyente en Paraná, Dr. Humberto Quiroga Lavié, quien si bien reflexiona con respecto al artículo 76 que “No consideramos que ello resulte inconstitucional en la medida en que las bases legislativas sean precisas, que el destinatario de la delegación sean las legislaturas y que el Congreso realice un efectivo control sobre su implementación”; destaca asimismo que “En la Argentina (la delegación legislativa) viene siendo usada y abusada en el ejercicio práctico de la vida republicana desde hace mucho tiempo. Y ello con el consentimiento de la Corte (que) desde el caso “Delfino” viene haciendo el doble discurso de que está prohibida la delegación, pero que por vía de los decretos ejecutivos reglamentarios se pueden llenar los vacíos normativos que tienen las leyes, como si un decreto ejecutivo reglamentario, habilitado por el inciso 2 del actual artículo 99, fuera lo mismo que el ejercicio del poder de policía, de modo tal que a través de ese mecanismo se pudieran establecer nuevas obligaciones o restricciones a los derechos de la Constitución”. Agregando más adelante en su desarrollo que “Será un gran desafío para los argentinos poder respetar el restrictivo régimen constitucional previsto en materia de delegación legislativa” y rematando su discurso con la siguiente apreciación: “Creo que podemos anunciar con la frialdad del análisis jurídico que la prohibición general de que existan delegaciones legislativas para temas que no sean administrativos o de emergencia, va a ser dejada de lado con harta frecuencia. Será muy difícil poder cumplirlo. Fue demasiado excesiva la Convención al regular de ese modo la delegación”. ([8])
De la opinión transcripta, surge que si bien Quiroga Lavié focaliza al instituto de la delegación como viable desde la óptica constitucional, no obstante alimenta serias reservas acerca de lo que preanuncia – fundado en datos empíricos- sucederá en la práctica.
En relación específica a la ley examinada, reflexiona Malvestiti que “los elementos esenciales (del tributo) están reservados a la ley”, añadiendo que “la plena vigencia del principio de legalidad en cuanto a la configuración del hecho imponible y sus elementos integradores, a la atribución indelegable de la potestad tributaria a un sujeto determinado, a la elección de los sujetos pasivos, a la configuración de exenciones o liberaciones, a la tipificación de los ilícitos tributarios y sus sanciones y a todos aquellos elementos de la relación jurídica tributaria” forman parte del principio de reserva de ley; la delegación legislativa, entonces, “no puede ir más allá de la facultad al P.E. para fijar alícuotas dentro de límites máximos y mínimos precisos” y “el Congreso no puede delegar la facultad legislativa de crear impuestos, ampliar el campo de la imposición o derogar exenciones (reverso de la imposición)”. ([9])
No le falta razón al conocido tributarista citado, partiendo de la base que la delegación es un instituto de excepción y, por ende, de interpretación restrictiva.
Para reafirmar tal posición sumamos los conceptos del profesor Rodolfo Spisso, quien sostiene que “Las normas de derecho tributario sustantivo no pueden ser subsumibles en el concepto de “materias determinadas de administración”, a que se refiere el artículo 76 de la Constitución”, resaltando que la delegación no puede comprender “la creación de tributos, la definición del hecho o base imponible, la determinación de los contribuyentes o responsables, exenciones o franquicias, sino sólo referida a aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, o sea, alícuotas, tasas o montos fijos”. ([10]) Este mismo autor, en una obra anterior a la Reforma del año 1994, anunciaba que “es preocupante la notoria declinación del principio de legalidad, especialmente en materia tributaria. Más allá de las delegaciones inconstitucionales, que día a día hace el Congreso en el poder Ejecutivo, éste ha avanzado sobre los poderes de aquél instituyendo nuevos tributos y reformando los existentes, en un proceso que pareciera no tener fin”. ([11])
De semejante manera se pronuncia el profesor Horacio García Belsunce, para quien también la garantía de “la legalidad – fuente exclusiva del derecho tributario sustantivo y del derecho tributario penal- abarca la obligación jurídica tributaria en sus aspectos sustanciales; esto es, debe provenir de la ley formal y material la creación o configuración del hecho imponible o presupuesto que hace nacer la obligación de tributar; asimismo, la atribución del hecho imponible a un sujeto determinado; la determinación del sujeto pasivo o contribuyente de derecho; la alícuota o monto del tributo y también sus exenciones (propiamente dichas, desgravaciones o deducciones)”. ([12]) Estas apreciaciones fueron luego confirmadas por el Dr. García Belsunce en una obra de posterior aparición, en la que reafirma “la plena vigencia del principio de legalidad en cuanto a la configuración del hecho imponible y sus elementos integradores, a la atribución indelegable de la potestad tributaria a un sujeto activo determinado, a la elección de los sujetos pasivos, a la configuración de exenciones o liberaciones...”. ([13])
No menos enfáticamente se pronuncia el desaparecido maestro Juan Carlos Luqui cuando señala “Las atribuciones que la Constitución confiere a cada órgano del gobierno son indelegables, irrenunciables e indivisibles como lo es la parte del poder que ellas representan. Admitir la delegación, la renuncia o la división de esas atribuciones es desconocer, pues, la razón de su existencia y echar por tierra todo el sistema”; finalizando así: ”amito la delegación de facultades que hacen a atribuciones de naturaleza administrativa”. ([14])
Corolario
La delegación legislativa importa una excepción al axioma de separación de poderes, y, como tal, solo puede compadecerse con un sistema democrático en la medida que se establezcan límites sumamente precisos y efectivice asimismo un procedimiento de fiscalización desde el Congreso. ([15]) Ello, más allá de acentuar que el artículo 76 de la Constitución Nacional, norma en que se funda la delegación tratada, se encuentra en franca oposición con los postulados esenciales del principio de división de poderes del constitucionalismo clásico y – a nuestro juicio- afecta de manera irremediable las instituciones republicanas, aparejando enormes riesgos para la salud de un sistema democrático.
En materia tributaria, en virtud del principio de reserva de ley, la delegación resulta abiertamente inconstitucional y las normas que se dicten al amparo de la ley 25.414 debieran recibir la tacha de nulas, de nulidad absoluta e insubsanable (Confr. Art. 99, inc. 3ero, C.N.).
Si bien a través del dispositivo analizado no se faculta al Poder Ejecutivo a crear impuestos de modo directo, cuando se lo autoriza a suprimir exenciones impositivas consagradas por la ley, en realidad se lo está facultando a gravar nuevas actividades o bienes que antes no estaban sujetas al tributo, en contra de lo expresamente dispuesto por los artículos 4, 17 y 99, inc. 3ero, de la Carta Magna.
En ese contexto, la ley 25.414 importa un retroceso al régimen republicano, conculcando la división de atribuciones de los poderes estatales y con ello la columna vertebral de la ley de leyes.
Nos alienta, finalmente, la esperanza que el control del Poder Legislativo, y eventualmente en última instancia la Corte Suprema de Justicia, no sean complacientes con las disposiciones que se dicten al amparo de la ley criticada. ([16])
Culminamos con una cita de Ekmekdjian: “Pretextar motivos de eficiencia o de realpolitik, para aceptar delegaciones que ponen en peligro a la libertad, es una miopía trágica, porque la libertad – tan duramente conseguida- es el bien más preciado del hombre. El que vende su libertad por un plato de comida, se queda sin comida y sin libertad”. ([17])
([1]) Daniel A. Sabsay y José M. Onaindia, “La Constitución de los argentinos”, editorial Errepar, 4ta edición, página 261.
([2]) Juan Octavio Gauna, “Delegación legislativa y decretos de necesidad y urgencia”, en “La Constitución Argentina de nuestro tiempo”, editorial Ciudad Argentina, p. 158.
([3]) Esta rotunda definición, a la que nos adherimos categóricamente, nos permite obviar consideraciones adicionales.
([4]) García Lema, Alberto, “Decretos de necesidad y urgencia. Delegación legislativa. Agilización del trámite de discusión y sanción de las leyes”; en “La Reforma de la Constitución”, editorial Rubinzal-Culzoni, 1.994, p. 400.
([5]) Helio Juan Zarini, “Constitución Argentina”, editorial Astrea, 1era reimpresión, p. 314 y 365.
([6]) Miguel A. Ekmekdjian, “Tratado de Derecho Constitucional”, ed. Depalma, año 1997, p. 714.
([7]) Germán Bidart Campos, “Manual de la Constitución reformada”, editorial EDIAR, Tomo III, p. 155.
([8]) Humberto Quiroga Lavié, “El poder legislativo en la nueva Constitución”, en “La Constitución Argentina de nuestro tiempo, edit. Ciudad Argentina, p. 153 y siguientes.
([9]) Daniel Malvestiti, “Es inconstitucional la delegación de poderes en materia impositiva”, BAE, 4/2001.
([10]) Rodolfo Spisso, “Tutela judicial efectiva en materia tributaria”, ed. Depalma, año 1996, p. 44.
([11]) Rodolfo Spisso, “Derecho Constitucional Tributario”, editorial Depalma, año 1991, p. 28.
([12]) Horacio A. García Belsunce, “Temas de derecho tributario”, ed. Abelledo-Perrot, año 1982, p. 80.
([13]) Me refiero a la obra escrita con motivo del homenaje al Prof. Luqui, titulada “Estudios de Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Depalma, año 1994, p. 40; donde el Dr. García Belsunce comparte la autoría con otras prestigiosas plumas: Casás, Corti, Villegas, etc.
([14]) Juan Carlos Luqui, “Derecho constitucional tributario”, ed. Depalma, año 1993, p. 178 y siguientes.
([15]) No puede dejar de asombrar que la Comisión Bicameral Permanente sobre cuya responsabilidad reposa el cumplimiento de la fiscalización de las potestades legislativas aún no ha sido creada.
([16]) En contra de quienes se inscriben dentro de los “pesimistas” en función del tristemente célebre fallo “Peralta, Luis Arcenio y otros, c/Estado Nacional” (CSJN, LL, T. 1991, p. 141), es necesario recordar que el mismo es anterior a la reforma constitucional de Paraná, y además, que con posterioridad – y precisamente en materia tributaria, el Tribunal Cimero se pronunció en opuesto sentido in re “Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía” (LL, T. 1995-D, p. 247).