Directores de sociedades anónimas. Régimen de autónomos.

El tema de los directores de S.A. que ejercen dicha actividad en más de una sociedad, plantea el interrogante acerca de cual ha de ser el aporte que, como trabajador autónomo, debe ingresar al S.I.J.P.

En el caso de que el Director de S.A. cumpla tal actividad en más de una empresa, la DGI sostiene el criterio que el criterio estaría dado por la sumatoria de los montos de las distintas categorías que le correspondan según el número de personas que ocupe en cada sociedad, “postura que confunde “actividad” con “categoría”[1]. Es decir, según la interpretación del Fisco, correspondería que pague tantas veces como Director de una S.A: fuere, sumando las categorías que en cada caso integre (en función el personal ocupado por cada S.A.) y teniendo por tope la suma equivalente a la última categoría.

De esta forma, considerando el criterio del Fisco, el Director de uno S.A. deberá tributar en forma independiente por cada uno de los cargos que desempeñe en las distintas sociedades hasta el máximo del aporte admitido por el art. 8 de la ley 24241, equivalente a la categoría “J”, en lugar de aportar en la categoría “D” o “E”, según que se trate de un director que cumpla sus funciones en una sociedad con menos de 10 empleados o en una sociedad con más de 10 empleados, no teniendo relevancia cantidad de sociedades en que desempeñe dicho cargo.

Para sustentar esta opinión el Organismo Recaudador remite a las disposiciones contenidas en los arts. 5, 156 y 191 de la ley 24441, añadiendo, en refuerzo de su línea argumental, que sobre este punto mantendría su vigencia el régimen anterior de la ley 18038 y su modificatoria, la ley 23568, art. 4- conforme al cual el ejercicio de más de una actividad, en forma simultánea, obliga a aportar por cada una de ellas. La ley 18038, asi como sus modificatorias y complementarias, fue expresamente derogada por la ley 24441, con lo cual hoy en día sólo contamos con la disposición contenida en el art. 2 inc. d), de esta última ley. Es por ello que se ha afirmado que en el régimen actual vigente “no existe norma legal o reglamentaria que establezca el criterio de singularidad de la actividad. Por el contrario lo sujeto a gravamen previsional es la actividad de un director de una sociedad sea cual fuere la cantidad que de estos cargos se desempeñen en forma simultánea”[2].

Asimismo, se advierte que el Anexo I del decreto reglamentario 433/94 señala: “Tabla I. –Dirección, administración o conducción de cualquier empresa…”, y si la intención del legislador hubiese coincidido con la interpretación sostenida por el Fisco, hubiera utilizado en lugar de “cualquier empresa”, “toda empresa” o “cada empresa”[3].

Por lo tanto, según la interpretación del Fisco, el “sujeto” que ejerza la actividad en más de una sociedad, debe considerar los aportes que resulten “de la sumatoria de los montos de las distintas categorías que le corresponda… según el número de personas que ocupe cada sociedad…”[4].

Un sector de la doctrina ha sostenido que el Fisco no ha tenido en cuenta el efecto social y económico de tal índice de medición, cual es el de inducir a no emplear personal o a hacerlo en la menor medida posible, además de que “pareciera que la base de medición “equitativa” que mida adecuadamente la “capacidad contributiva” mediante la consideración de la “renta de referencia” no es la real actividad del sujeto, sino la cantidad de oficios, actividades, empresas que dirige, etc., cual si el sujeto tuviera la posibilidad de gozar de días con más de veinticuatro horas cada uno”[5].

Es que en realidad “consideramos que el art. 5 cuando habla de “ejerzan en forma simultánea más de una actividad…” se está refiriendo a los casos, por ejemplo, de que una persona es profesional y aparte director de una sociedad anónima; en tal caso sí sería de aplicación la tributación múltiple, pero no en el caso de los directores… la actividad de dirección, administración y conducción de una sociedad será siempre la misma, independientemente de que sea director en más de una sociedad; la ley hable de actividad y ésta es una sola en todas las sociedades en que se ejerza la dirección”[6].

Esta es la razón por la cual se ha señalado que “el método que adopta el Organismo Recaudador de sumar las categorías correspondientes a una misma actividad no sólo resulta una solución inequitativa… sino que se aparta de la letra y del espíritu de la ley, ya que ésta solo dispone la sumatoria de categorías cuando se trata del ejercicio de más de una actividad simultánea y la de dirección debe considerarse como una única y misma actividad aunque se lleve a cabo en sociedades diferentes porque, reiteramos, se aporta por la actividad” y “por lo tanto estimamos que el criterio que adopta la DGI, de sumar categorías por el ejercicio de una misma actividad, de neto corte fiscalista, resulta arbitrario, no sólo porque se aparta de la letra de la ley y de su finalidad, sino porque trata de manera diferente a quienes se encuentran en situaciones iguales (obliga a efectuar un aporte mayor al que desempeña una misma actividad por el solo hecho de ejercerla en entidades diferentes)”[7].

Antecedentes legislativos.

La ley 14397 incorporó a la categoría de trabajadores autónomos a los trabajadores que desarrollan su actividad sin relación de dependencia (autónomos), estableciendo el régimen de previsión social para trabajadores independientes, empresarios y profesionales. Estos mismos fueron reglamentados por el decreto 1644/57 creándose tres Cajas de Previsión: (i) Trabajadores Independientes, (ii) Empresarios y (iii) Profesionales, integrantes todas ellas del Sistema de Previsión, siendo fusionadas por ley 18038 dando origen a la Caja de Jubilaciones y Pensiones para Trabajadores Autónomos.

La simple enunciación del ámbito de aplicación de la ley 14397 evidencia que agrupó a sus obligados de acuerdos con las actividades que desempeñaban, y que esa clasificación fue conservada por la ley 18038 pese a la unificación de trámites, obligaciones y beneficios dispuesta por los tres segmentos a los que agregó la producción y/o cobranzas de seguro.[8]

Esta ley estableció un régimen novedoso para la determinar monto del aporte al sistema a través de las distintas “categorías” en ella previstas. Sus disposiciones no dejan lugar a duda de la unicidad de la actividad empresaria que alcanza a los directores de la S.A. con prescindencia del número de establecimientos o empresas en que se cumpla y de la retribución, utilidad o ingreso que obtengan por su desempeño.

El hecho de que la ley 24241 y sus decretos reglamentarios 433/94 y 1262/94, los cuales recepcionan el sistema de las “categorías”, hayan reemplazado la referencia a los “mínimos jubilatorios” por la de “rentas imponibles”, no implica de ninguna manera, y es lógico que así sea, una modificación en el objeto o en los alcances del método recaudatorio, definido a partir de parámetros generales y discrecionales. El nuevo método empleado para la determinación del aporte prescinde del posicionamiento tributario del contribuyente individualmente considerado, ya que el mismo se relaciona con el valor AMPO (Aporte Medio Previsional Obligatorio) o MOPRE (Módulo Previsional).

Se ha considerado[9] que la ley 242241 parte de una metodología diferente a las anteriores que conformaban el plexo normativo de la Previsión Social, al unificar en un solo sistema a los trabajadores dependientes y autónomos que antes de su sanción fueron netamente diferenciados por las leyes 18037, que abarcó a los primeros, y 18038 que reguló la situación previsional de los segundos, acusando una marcada tendencia hacia la progresiva independencia entre el derecho laboral y el derecho tributario al que se incorporaron los recursos de la seguridad social. Esta separación se hace evidente en el tratamiento de la situación de los socios, cuyo carácter dependiente no se condiciona a las modalidades reales de su desempeño sino a los criterios propios que la ley utiliza.

La situación de los directores se encuentra comprendida en el punto 1 del inc. b) del art. 2 de la ley 24241, que se ocupa de la afiliación obligatoria de las personas que por sí solas, o conjunta o alternativamente con otras, asociadas o no, ejerzan habitualmente en la República, alguna de las actividades que a continuación se enumeran, siempre que éstas no configuren una relación de independencia: 1. Dirección, administración o conducción de cualquier empresa, organización, establecimiento con fines de lucro o sociedad comercial, o civil, aunque por estas actividades no obtengan retribución, utilidad o ingreso alguno. No se encuentran modificaciones importantes con respecto al texto anterior, reproduciéndose el texto del art. 2 de la ley 18038 y el art. 1 inc. a), aunque con variantes mínimas.

Es de advertir que la ley 24241 no contiene ninguna norma que reproduzca el texto del art. 11 de la ley 18038, sino que innova al respecto en su art. 5 in fine que consigna: “Las personas que ejerzan en forma simultánea más de una actividad de las comprendidas en los incs. a), b) o c) del art. 2, así como los empleadores en su caso, contribuirán obligatoriamente por cada una de ellas. Este encuadre no se ha visto alterado por los decretos 433/94 y 1262/94.

El Departamento de Análisis de la Normativa Laboral y de la Seguridad Social se ocupó del tema en su Dictamen 648/95 del 20 de julio de 1995. El mismo entendió que el término “actividad” no debe entenderse referido al género previsional sino a la desempeñada en cada empresa o sociedad en la que se actúa, ello acorde con la singularidad del tratamiento que hace el legislador en el art. 2 inc. b) apartado 1° de las palabras “empresa”, “organización”, “establecimiento”, “explotación”; y que no obsta a esta solución el hecho de que las empresas conformen una unidad económica con intereses comunes y se encuentren constituidas por los mismos socios.

Prueba de ello es que las normas que definen las actividades correspondientes a los trabajadores autónomos (decreto 2104/93, decreto 433/94 Anexo I y decreto 1262/94) asignan distintas categorías según la cantidad de trabajadores que tenga cada empresa, presumiendo que la capacidad contributiva es mayor, cuanto mayor sea la utilización del trabajo ajeno –elemento fundamental caracterizante de toda organización empresaria -de lo que deduce que el propósito del legislador ha sido considerado como actividades distintas el ejercicio de dirección o administración de cada empresa.

Sentado ello resulta plenamente aplicable a la situación en estudio lo dispuesto en el art. 5 segundo párrafo de la ley 24241: “las personas que ejerzan en forma simultánea más de una actividad de las comprendidas en los incisos a), b) o c) del art. 2… contribuirán obligatoriamente por cada una de ellas”.

Por lo expuesto, el DANLSS sostiene que, de una interpretación armónica de lo dispuesto por los arts. 5 y 2 inc. b) apartado 1 de la ley se concluye que el Socio-gerente de más de una SRL –como ocurre en el caso traído a estudio- deberá contribuir obligatoriamente por cada una de estas actividades, resultando obligatoriamente incluido en el SIJP como autónomo, debiendo proceder al tiempo de calcular la categoría por la que va a aportar, a efectuar la suma del importe de las categorías que le corresponda según el personal ocupado en cada empresa donde ejerza el cargo el socio gerente (director en nuestro caso), tantas veces como Socio-gerente de SRL fuera. Si de la suma resulta un monto que no corresponde a ninguna categoría, aportará por la del monto inmediatamente inferior a dicha suma (art. 11 ley 18038 modificado por ley 23568 aplicable supletoriamente en el SIJP).

La cuestión también ha sido tratada por la Dirección Legal y Técnica de los Recursos de la Seguridad Social en el Dictamen 38/97. Dicho Dictamen establece “una interpretación armónica del art. 5 de la ley 24441 y de lo dispuesto por la ley 23568, impone considerar que el director de más de una sociedad anónima deberá contribuir obligatoriamente por cada una de las actividades, debiendo proceder el tiempo al tiempo de calcular la categoría por la cual va a aportar, a efectuar la suma del importe de las categorías que le correspondería pagar por cada una de las empresas de las cuales es director, tantas veces como director de sociedad anónima fuera. Si de la suma resulta un monto que no corresponda a ninguna categoría, se aportará por la de un monto inmediatamente inferior a dicha suma.

El art. 2 inc. a) de la ley 18038 determinaba que quedaban obligatoriamente comprendidos, en el régimen que establecía la norma, las personas físicas que por sí solas o conjunta o alternativamente con otras, asociadas o no ejercieran habitualmente… la dirección, administración, o conducción de cualquier empresa, organización, establecimiento o explotación con fines de lucro, o sociedad comercial o civil, aunque por esas actividades no obtengan retribución, utilidad o ingreso algunos. La misma norma aparece transcripta con igual texto en el art. 2, inciso b), punto 1 de la ley 24241 1ue crea el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones actualmente vigente.

Por otra parte el Decreto 2196/86 dispuso que durante el período de vigencia de la emergencia económica, la ley 18038 se aplicaría con las correcciones y modificaciones allí establecidas. Acorde con ello sustituyó su art. 11 fijando categorías mínimas obligatorias comprendidas en el inciso a) del art. 2, arriba enunciadas, según el número de trabajadores ocupados por la empresa, organización, establecimiento o explotación y agregó entre otros el siguiente párrafo: “En caso de ejercerse mas de una de las actividades indicadas en el cuadro precedente, la afiliación será única y el aporte será el correspondiente a la categoría cuyo monto sea igual al que resulte de sumar los de las categorías establecidas para cada actividad. Si de la suma resultare un monto que no corresponda a ninguna se aportará por loa del monto inmediatamente inferior a dicha suma”.

Posteriormente la ley 23568 si bien dejó sin efecto el decreto 21196/86, sustituyó el art. 11 de la ley 18038el que incluye la modificación comentada “ut supra”.

La DLTRSSS advierte que de la simple lectura de los textos legales en examen –art. 2 inc. a) ley 18038 y art. 2, inc. b), punto 1, ley 24241- los mismos no caracterizan la profesión de director de sociedad anónima como “actividad”, sino que definen distintas actividades configuradas por la dirección, administración o conducción en cada empresa, organización, establecimiento o explotación en particular.

De allí la singularidad del tratamiento que hace el legislador de las palabras “empresa”, “organización”, “establecimiento” y “explotación”.

Prueba de ello es que las normas que definen las actividades correspondientes a los trabajadores autónomos (decreto 2104/93; decreto 433/94 Anexo 1 y decreto 1262/94) asignan distintas categorías según la cantidad de los trabajadores que tengan cada empresa, presumiendo que la capacidad contributiva es mayor, cuanto mayor sea la utilización de trabajo ajeno –elemento fundamental caracterizante de toda organización empresaria- de lo que se deduce que el propósito del legislador ha sido considerar como actividades distintas el ejercicio de la dirección o administración de cada empresa.

Sentado ello, resultaría entonces plenamente aplicable a la situación en estudio lo dispuesto en el art. 5 in fine de la ley 24241 que prescribe que “las personas ejerzan en forma simultánea más de una actividad de las comprendidas en los incisos a), b) o c) del art. 2… contribuirán obligatoriamente por cada una de ellas”.

En cuanto a la modificación introducida por el art. 11 de la ley 18038 por el art. 4 de la ley 23568, referida a que el aporte será el correspondiente a la categoría cuyo monto sea igual al que resulta de sumar los de las categorías establecidas por cada actividad, si bien no está transcripta en la ley 24241 la norma es de aplicación en virtud de lo dispuesto por los arts. 156 y 191 inc. a) de la misma ley.

En efecto, el art. 156 determina que continuarán aplicándose en forma supletoria las leyes 18037 y 18038y sus complementarias siempre que no se opongan ni sean incompatibles con aquella y de acuerdo con las normas que sobre el particular dictara la norma de aplicación.

A su turno, el art. 191 inc. a) establece que las normas que no fueran expresamente derogadas mantienen plena vigencia.

Además el decreto 2104/93 dispone asimismo el tratamiento que establecía la ley 23568 para quien ejerciera mas de una actividad en forma simultánea.

Por lo expuesto, la DLTRSS expresa que de una interpretación armónica del art. 5° de la ley 24241 y de lo dispuesto por la ley 23568 se infiere que el director de más de una sociedad anónima deberá contribuir obligatoriamente por cada una de las actividades, debiendo proceder al tiempo de calcular la categoría por la que va a aportar, a efectuar la suma del importe de las categorías por las que le correspondería pagar por cada una de las empresas de las cuales es director, tantas veces como director de una sociedad anónima fuera. Si de una suma resulta un monto que no correspondiera a ninguna categoría, se aportará por la de un monto inmediatamente inferior a la misma”.

Jurisprudencia.

Contrariamente a lo esperado, la Sala III de la entonces Cámara Nacional de la Seguridad Social (actual Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social) convalidó, tras confirmar una resolución recurrida, la interpretación sostenida por el Fisco, al sostener[10]: “Al respecto debemos realizar una interpretación armónica de los preceptos legales, lo que nos lleva al convencimiento de que resulta plenamente aplicable el dispositivo legal del art. 11 ley 18038 (modificado por art. 4 de la ley 23568) que dispone en su segundo párrafo que “en caso de ejercerse más de una de las actividades indicadas en el cuadro precedente, la afiliación será única y el aporte será el correspondiente a la categoría cuyo monto sea igual al que resulta de sumar los de las categorías establecidas para cada actividad. Ello así por cuanto dicha disposición no ha de tomarse en forma aislada sino dentro de del contexto el propio art. 11 que establece en su primera parte distintas categorías según las actividades comprendidas en el inc. a) del art. 2 se realicen en establecimientos que ocupen hasta diez trabajadores (categoría D) o más de diez trabajadores (categoría E). Una interpretación de que quienes realizan aquellas funciones en más de una empresa ejercen una actividad única y deben aportar sólo en función de sus tareas en la sociedad que posea mayor número de trabajadores, carece de sustento, puesto que contradice lo dispuesto en el primer párrafo del art. 11 al cual hizo alusión en el párrafo anterior”.

Se ha sostenido en doctrina que “el fundamento del fallo no resulta acorde con la legislación, debido a que pretende encontrar la solución legal en una norma inaplicable a los hechos de la causa. La confusión de la cuestión bajo análisis es identificar inválidamente ”actividad” como género con “ejercicio del quehacer económico”. No se advierte diferencia de naturaleza entre la actividad de un director que ejerce la administración de una sociedad que ocupa a un empleado y la de otro director que ejerce la administración de una sociedad que ocupa a trescientos empleados. Ambos directores desarrollan el mismo quehacer económico, en el marco de una única actividad. Si planteamos el caso como el de un director de dos sociedades y otra con trescientos empleados, la conclusión es idéntica. ¿Acaso podría plantearse seriamente que un médico que atiende a un paciente en su consultorio y a doscientos pacientes en un hospital ejerce una actividad distinta en uno y otro caso?”[11].

No nos queda duda de que “hay una confusión, ya que quien ejerce varios cargos de director tiene una sola actividad, la de director. Ello es evidente en el decreto 2104/93 en el Título II, Capítulo I, art. 11, punto 6 que encuadra el tema. “Art. 11: Se consideran autónomos aquellos contribuyentes que desarrollen las actividades que a título enunciativo  se enumeran, en tanto cumplan con las modalidades que en cada caso se indican, sin perjuicio de su posible condición de dependientes en otras actividades”. Enumera las siguientes: artistas y músicos; profesionales de la salud; fleteros; jugadores de fútbol; tripulantes embarcados y en el punto 6 señala: “6°- Directores de sociedades anónimas: Los directores de S.A. cualquiera sea el monto de su retribución…”. La interpretación del decreto 2104 /93 es sencilla. El número de pacientes que atienda los profesionales de la salud, o la cantidad de clientes que atienden fleteros, están indicando en forma coherente que tampoco interesa la cantidad de sociedades anónimas que atiende el contribuyente autónomo, denominado director de sociedad anónima”. Debe usarse un sólo parámetro y no hacer una excepción con el que tiene varios cargos de director”[12].

Es de destacar que el criterio sostenido por la Sala III puede y debe entenderse en sentido contrario, ya que el plural lo encontramos en “empresas” y no en “actividad”. Precisamente se le ha asignado al término “actividad” el carácter de especie, “resultando así que una actividad es la dirección, administración o conducción de una empresa, otra el ejercicio de una profesión liberal, otra distinta es la producción y/o cobranza de seguros… quedando incluidas en forma residual “otras actividades lucrativas comprendidas en los incisos precedentes”, en el inciso d)”[13].

Este criterio se corresponde con las definiciones que nos brinda el Diccionario de la Lengua Española:

·        Actividad: Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona entidad (acepción cuarta).

·        Cargo: Dignidad, empleo, oficio (acepción novena); persona que lo desempeña (acepción décima).

Por lo tanto, “cargo no es igual a actividad. Varios cargos pueden ser una sola actividad, por lo que hay que efectuar un solo aporte”[14].

“Daría la impresión que el Organismo confunde “actividad” con “categoría”…Corresponde también citar que en la oportunidad de otorgarse el Régimen de Facilidades de Pago para Trabajadores Autónomos según decreto 2104/93, en las instrucciones al formulario 567 de acuerdo con a la Resolución General 3755, página 42 del folleto explicativo editado por la D.G.I., en el título F.567 –Capítulo I- Confección del Formulario- Rubro I- Situación de revista, en el párrafo 5°, consta el siguiente texto: “De ejercerse más de una actividad en forma simultánea: Desde el 01/87, la afiliación será única y corresponderá la categoría cuyo monto sea igual al que resulte de sumar los de las categorías establecidas para cada actividad”. Si el criterio de la Autoridad de Aplicación era el actualmente cuestionado, ése era el momento de exponerlo, puesto que al hacerlo indujo a hacer un error a todos los directores de sociedades anónimas, frustrando la oportunidad de regularizar la supuesta infracción”[15].

Sara Vallejos de Pelaéz[16] sostiene que el término “actividad” no debe entenderse referido al género profesional, sino la actividad desarrollada en cada empresa o sociedad, acorde la singularidad del tratamiento que hace el legislador de las palabras “empresa”, “organización”, “establecimiento” y “explotación”. Advierte que desde sus primitivos textos el legislador utilizó el término “cualquier” y no “cada”. “Cada” es un adjetivo que designa separadamente las partes de una misma especie; “Cualquiera” es un pronombre indeterminado que se aplica a una o varias cosas. Estas definiciones elementales que surgen del Diccionario de la Real Academia, demuestran la importancia de sustituir un vocablo por otro. Es evidente que el legislador respetó el contenido plural de la expresión “actividad” al emplear el pronombre “cualquiera”, de forma tal que sea cual fuera el lugar donde se cumpla la tarea, ésta resultará comprendida en el concepto, por ser abarcativo de todas las formas de desempeño. Por el contrario, la AFIP, mediante el uso de un adjetivo determinativo (“cada”) intenta atribuir al mismo vocablo “actividad”, un contenido singular, que además de contrariar el espíritu de la norma, es extraño a la definición del término.

Roberto Condoleo, por su parte, ha señalado: “En la norma anterior, la ley 18038, las categorías mínimas se establecían en el art. 11, punto 1, el cual estaba redactado de la siguiente forma: “Actividades comprendidas en el inciso a) del art. 2, según el número de trabajadores ocupados por la empresa, organización, establecimiento o explotación…”. Nótese que la referencia a la empresa es en singular, por lo cual daba la idea de que fuera por cada una, generándose una acumulación de base, nunca de actividad; en cambio la redacción actual de la Tabla I nada especifica al respecto. Si aplicáramos el método histórico de interpretación de las leyes, podríamos decir que, al eliminar la norma actual la referencia a trabajadores ocupados por empresa, debe entenderse que la base es la sumatoria de trabajadores ocupados en todas las que forme parte del directorio”[17].

Asimismo, Julio Lalanne[18] marca su disconformidad con la interpretación efectuada por la DGI ratificada jurisprudencialmente por el fallo citado, señalando que el Diccionario de la Real Academia define a la “actividad” como las diversas labores o tareas o trabajos realizados por una persona, lo que importa un concepto plural, que implica multiplicidad y diversidad de tareas, globalizadas en un mismo titular. Señalando que distinta es la acepción de “cargo”, que se define como dignidad, empleo, oficio, que designa cada posición que ocupa una persona, a lo que la ley alude, y que evidentemente es lo la AFIP toma en consideración cuando habla de más de una actividad de director. De la comparación de ambos conceptos surge en forma clara que designan realidades distintas y que, por lo tanto, no cabe confundirlos ni asimilarlos. Lo segundo que se desprende del cotejo de estos dos conceptos es la posibilidad de establecer una cierta relación, no exenta de coherencia, entre ambos: “actividad” es un concepto plural (o colectivo, en el sentido de que designa una multiplicidad de elementos) que abarca el conjunto de tareas que realiza una persona, mientras que “cargo” hace referencia a una cosa singular: cada empleo, o tarea, concretamente desempeñada por una persona.

Señala este autor que la interpretación del Fisco y de la Sala III es discriminatoria, por cuanto no se aplica el mismo parámetro en los restasen casos de actividades consideradas autónomas, sino que se aplica este criterio más gravoso, exclusivamente al caso de directores de S.A., lo cual constituye un agravio comparativo para estos contribuyentes. Ninguna de las restantes actividades consideradas autónomas por la ley 24241 y sus normas reglamentarias se desdobla o se multiplica por el número de cargos, o trabajos o tareas que eventualmente ejerzan quienes la desarrollan. Así, tomando como ejemplo las restantes actividades autónomas enumeradas en el decreto 2104/93.- para tomar una norma reglamentaria que contiene una enunciación de actividades- la DGI no considera que un profesional de la salud desarrolle más de una actividad por el hecho de ocupar puestos en más de un hospital; o que un músico profesional desarrolle tantas actividades como orquestas integre. Sin embargo, aplicando el criterio distinto a los directores de las sociedades anónimas, sostiene que estos directores desarrollan más de una actividad por la circunstancia de ocupar cargos en más de un directorio. Estima entonces que dicha interpretación resulta violatoria del art. 16 de la Constitución Nacional en cuanto éste prevé: “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.

El Dr. Marcelo Perciavalle, en su ponencia presentada al VII Congreso Argentino de Derecho Societario, ponencia que fue finalmente adoptada por el Plenario, propugnó “auspiciar la revisión del criterio fiscal según el cual los directores que actúan en más de una sociedad deben tributar conforme a la suma de las categorías que como director le corresponde a cada una, siendo que el texto legal alude a la actividad, que en la comisión fue considerada como única, independientemente del número de cargos ejercidos”[19].

Es por ello que entendemos que no existe una norma expresa dentro del texto de la ley 24241 que permita gravar cada cargo de director con la tributación previsional asignada a esa actividad genéricamente[20].

Sin perjuicio de lo expuesto, debemos además señalar que la armonización de lo dispuesto por los arts. 156, 168 y 191 de la ley 24241 hace inadmisible integrar dicha ley con las normas recaudatorias de la legislación anterior, cuando su articulado pauta expresamente en el art. 5 un criterio específico.

El hecho de que la sentencia recuerde la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “la hermenéutica de la ley no se agota con la remisión de su texto, sino que debe indagarse lo que ella dice jurídicamente, debiendo darse pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con los principios y garantías de la Ley Suprema”, no autoriza de ningún modo a los jueces a prescindir del texto legal, salvo que de su aplicación resultase una injusticia írrita, lo que lejos está de ocurrir en este caso. La propia Corte Suprema sostuvo: “Las disposiciones legales deben interpretarse conforme al sentido propio de las palabras sin violentar su significado específico, máxime si aquél concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y en el técnico legal del ordenamiento vigente”[21]. Precisamente, porque “la función de los jueces es ius dicere y no ius condere”[22]; deben aplicar el derecho tal como es y no tal como estiman ellos que debería ser; “también aquí rige el principio republicano de separación de poderes del Estado”[23], el que “no consiente a los jueces el poder de prescindir de lo dispuesto expresamente por la ley respecto al caso, so color de posible injusticia o desacierto”[24].

Finalmente, el 27 de septiembre de 1999 se dictó un nuevo fallo en sentido opuesto a “Sánchez, Hugo”. En efecto, la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social resolvió en “Buhar Yuko c/Administración General de Impuestos –DGIs/Impugnación de deuda” , hacer lugar al recurso interpuesto por la parte demandada, revocando así una resolución del Fisco.

Sostiene el contribuyente, quien desarrollaba tareas en de conducción y administración en forma simultánea en cuatro sociedades anónimas con más de 10 empleados cada una de ellas, que en este caso solo existiría un ejercicio singular reiterado de aquello que continuara siendo una actividad genérica, y que tanto la ley 18038 en su art. 2 inc. a), como la ley 24241 en su art. 2 inc. b) punto 1, están refiriéndose en forma concreta a la actividad de director de sociedades anónimas como una de las tantas actividades.

Señala asimismo que el Organismo Recaudador pretende que toda persona que sea directora en más de una SA, desarrolla tantas actividades como directorios integre, lo cual le lleva a considerar que, la resolución recurrida, ha caído en arbitraria interpretación de las normas aplicables al caso. Señala asimismo que con la entrada en vigencia de la ley 24241 se deroga la ley 18038 y se establece que el mecanismo de recaudación de los autónomos es por alícuotas sobre rentas referencia. Que a raíz de ello se dicta el decreto 433/94, para julio de 1994, y el decreto 1264/94, desde agosto de 1994 al presente, al considerara la cantidad de trabajadores ocupados de sociedades comerciales. Conforme a estos decretos, la categoría por la que deben cotizar los autónomos indicados en el punto 1 del inc. b) del art. 2 de la ley 24241, serán la “D” o la “E”, conforme la cantidad de trabajadores ocupados por el empresario y no por la cantidad de empresas que conduzca.

El tribunal considera oportuno para una adecuada solución del caso decidir los períodos en función del antes y después de la vigencia de la ley 24241:

1.      Respecto de los importes adeudados por el contribuyente hasta el 3/94, cuestionados por el contribuyente, realiza una interpretación armónica de los preceptos legales, lo que conduce al precepto contenido en el segundo párrafo del art. 11 ley 18038 (ref. por ley 23568): “En caso de ejercerse más de una de las actividades indicadas en el cuadro precedente, la afiliación será única y el aporte será el correspondiente a la categoría cuyo monto sea igual al que resulte de sumar los de las categorías establecidas por cada actividad”. Ello así por cuanto esta disposición no ha de tomarse en forma aislada sino dentro del contexto del propio art. 11 que establece en su primera parte distintas categorías según que las actividades comprendidas en el inc. a) del art. 2° se realicen es establecimientos que ocupen hasta 10 trabajadores (categoría “D”) o más de 10 trabajadores (categoría “E”).

2.      Con relación al segundo período, posterior al 3/94, el tribunal entiende que la ley 24241 no ha traído solución al problema en cuestión, permitiendo así una dualidad interpretativa al respecto, ya que el art. 5° de la ley 24241, en su segundo párrafo, establece: “Las personas que ejerzan en forma simultánea más de una actividad de las comprendidas en los incs. a), b) o c) del art. 2, así como los empleados en su caso, contribuirán por cada una de ellas”.

Recurre entonces la Alzada a citas doctrinarias para precisar el alcance de lo establecido por la norma bajo análisis. Señala que los Dres. Beret y Brito Peret[25] sostienen, al considerar el caso bastante frecuente de quienes actúan en más de una Sociedad Anónima, con un desempeño paralelo o simultáneo que adquiere que adquiere los caracteres de una actividad profesional, y dad que es la actividad genérica la que determina la obligatoriedad de la afiliación (arg. art. 2, párr. 1, apartado 1), cualquiera que sea el número de empresas en que se actúa, entienden que bastaría con que se ingresen cotizaciones con relación a un sólo cargo, cual es, el de mayor significación económica. Dada la supremacía de la legislación nacional, la interpretación del Fisco podría llevar a la conclusión errónea de que permite imponer obligaciones de distinto origen por una misma actividad contrariando la cláusula constitucional que prohiba la superposición de aportes (art. 14 bis, párr. tercero).

En lo que hace a la ley 18038, como señala Atilio Sánchez Ricciardi[26], la cuestión fundamental consiste en dilucidar el alcance del término “actividad”, a partir del cual se construye todo el andamiaje de categorías y mínimos aplicables.

Es por ello que en una clasificación jerárquica, donde se ubica en el escalón superior al género, inmediatamente abajo la especie, y en el último lugar al individuo, resulta importante conocer en cual de estos escalones incluimos el término actividad. De la descripción y definición que da el art. 2 de la ley 24241, se podría deducir que el género se corresponde con la modalidad de realizar el trabajo (en forma autónoma), y la especie por las distintas clases de trabajos que puede realizar el autónomo. Finalmente, el individuo está referido a cada lugar concreto en que se materializan esos trabajos, es decir, la “empresa” en la cual se brinda o realizan esas tareas. Siguiendo esta interpretación, el vocablo actividad se relaciona con la especie, resultando entonces que una actividad es la dirección, conducción o administración de una empresa, otra el ejercicio de una profesión liberal, otra distinta es la producción y/o cobranzas de seguro, etc… mencionados en el inc. c).

Resulta entonces claro que, al realizar la clasificación mencionada, nunca se quiso interpretar que la actividad está referida a “cada empresa en que se actúa”, o a cada cliente que se atiende, o al ejercicio demás de una profesión liberal considerada en forma independiente cada una de ellas.

Éstas conclusiones, extraídas de una profunda interpretación de los vocablos contenidos en el texto legal, que además son avaladas por las disposiciones previstas en el decreto 2104/93, son descartadas por la AFIP en razón de una forzada interpretación de ese texto, o mejor dicho, de una parte del mismo, constituyendo un análisis fuera de contexto y riguroso en lo que hace a la literalidad de algunas palabras de fundamental importancia para resolver el caso en cuestión.

Por lo tanto, si bien la ley 24241 ha omitido dar una solución clara al problema planteado, un elemento de hermenéutica a tenerse en cuenta para determinar el concepto de “actividad” ha que hace alusión el art. 5 de la ley 24241, es la propia redacción que efectúa en el art. 2 del mismo plexo legal, donde en concreto a través de la enumeración contenida en los diversos incisos, circunscribe el concepto de “actividad” a los que describe dicha norma.

En nuestro caso particular, la remisión es al inc. b) del art. 2, y en dicho inciso enumera las “diversas actividades”, siendo la de director una solo de ellas. Asignarle al concepto “dirección” ejercido en diferentes empresas el carácter de diversas actividades, es enfrentarse a la literalidad de la norma y a su espíritu. En concordancia con ello, resulta de significativa importancia en el tema que nos ocupa, el decreto 2104/93 (posterior a dicha ley), que determinó actividades autónomas a efectos de la tributación de la seguridad social, el cual avala la interpretación desarrollada ut-supra. Así, el art. 11 de este decreto establece: “Se considerarán autónomos, a los efectos de la tributación de los recursos de la Seguridad Social, y comprendidos en el art. 2 de la ley 18038 aquellos contribuyentes que desarrollen las actividades …a)Artistas y músicos: …b)Profesionales de la salud: …c)Fleteros: … d)Jugadores de fútbol: …e)Tripulantes embarcados: …f) Directores de sociedades anónimas…

Como podemos observar, el Director de una Sociedad Anónima desempeña como tal una actividad diferenciada de la cumplida por los profesionales de la salud, los fleteros, los artistas y los músicos. Y así como las actividades mencionadas no se multiplican por el número de clientes que los contraten o recurran a sus servicios, tampoco los directores deben multiplicar por cada sociedad que integran.

Es por ello que el tribunal entiende que la categoría correcta a la cual el contribuyente debería aportar sería la “E” o la “D”, de acuerdo con la cantidad de empleados que posea y por un solo cargo, el de mayor significación económica (conf. Dec. 433/94 y 1264/94) y no por la cantidad de empresas que conduzca.

Para finalizar, el tribunal recuerda la doctrina emanada del fallo “Ginocchio, Luis Gerónimo c/Fundación Universidad de Belgrano”, el cual se dijo: “La hermeneútica de la ley no se agota con la remisión a su texto, sino que debe indagarse lo que dice jurídicamente, debiendo darse pleno efecto a la intención del legislador, computándose la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con los principios y garantías de la Ley Suprema”.