A) Los arts. 1 y 7 y sus figuras agravadas (arts. 2 y 8, respectivamente) así como el art. 3, todos ellos de la ley en comentario configuran tipos penales de los denominados especiales propios, los cuales son los que incluyen como autores, solo a algunas personas especialmente caracterizadas.1
En las figuras enunciadas, la persona especialmente caracterizada es el “obligado” tributario o previsional.
B) Una consecuencia posible y de problemática solución de tal exigencia típica está dada por la siguiente situación.
Se trata del grupo de casos en que el que ejecuta el hecho no puede ser considerado autor directo o mediato por no contar con la condición que el tipo exige en orden al sujeto activo, a lo cual ha de agregarse que tampoco puede ser estimado cómplice puesto que no se da el injusto del autor del cual su acción dependa, en tanto requisito derivado de la accesoriedad 2 limitada 3 de la participación respecto de la autoría.
2) EL PRIMER PROBLEMA: CASOS EN QUE EL OBLIGADO ES UNA PERSONA JURÍDICA
A) En un primer análisis y ya en el ámbito de la ley penal tributaria, encuadrarían en la situación descripta los supuestos en los cuales el obligado tributario o previsional resulta ser una persona jurídica.
A diferencia de lo que sucede en materia del delito de contrabando (arts. 876 incs. g) e i) y 888 del Código Aduanero), en el ámbito de la ley 24.769 no existe la posibilidad normativa de sancionar penalmente a las personas de existencia ideal. Por otro lado, son mayoritarias las opiniones en cuanto a la dificultad para aceptar la punición de tales entes. En ese marco de estructuras ontologistas de la teoría del delito, en especial en relación a la afirmada -en ese ámbito- imposibilidad de que las personas jurídicas sean capaces de llevar a cabo acciones o sean susceptibles de reproche.4
No siendo -de esta forma- punible la persona jurídica “obligada”, ella no puede ser considerada autora del hecho.
La cuestión que se deriva a partir de la conclusión del párrafo precedente es dilemática y configura el primer planteo central de este trabajo.
B) Una inicial lectura daría lugar a indicar que al no ser los directivos de la persona física los responsables tributarios o previsionales por deuda propia (art. 5 ley 11.683, t.o. 1998), no pueden ser considerados obligados. De esta forma no contarían con el requisito de autoría que exigen los tipos penales en estudio y por ello no podrían ser ejecutores del suceso, no obstante haber tenido efectiva intervención en su desarrollo. Tampoco podrían ser estimados como cómplices por ausencia de injusto al cual acceder ya que el contribuyente, es decir la persona jurídica “obligada”, no resulta punible como autora. El accionar lesivo del bien jurídico quedaría -en ese caso- impune, al no poder atribuirse responsabilidad ni a la persona de existencia ideal ni a las físicas que la dirigen.
Para solucionar esa laguna de punibilidad, el legislador echó mano de una norma de extensión de la autoría. Me refiero al contenido del art. 14 de la ley 24.769, por el cual expresamente se habilita la imposición de pena a los responsables del ente ideal cuando el hecho haya sido ejecutado con la intervención de éste.
C) La discusión que se intentará introducir está dada por analizar si tal disposición extensiva de la autoría resulta realmente necesaria a la luz de la profundización del significado del concepto de obligado que contienen los tipos penales enunciados al principio de este escrito.
Estamos en presencia de un elemento normativo del tipo con contenido jurídico ya que su concurrencia presupone una valoración que deberá obtenerse de una norma de derecho .5
Es así que para interpretar el alcance de este componente de la tipicidad objetiva habrá que recurrir a la normativa tributaria pertinente: la ley 11683.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria es “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero” .6
De lo expuesto se deriva que la carga tributaria no solo recae sobre el individuo respecto del cual se configura el hecho imponible (contribuyente o responsable por deuda propia), sino que también puede hacerlo respecto de terceros a los cuales la ley imponga la pertinente obligación. Se trata de los responsables del cumplimiento por la deuda ajena, los cuales se hayan obligados al pago “ por la relación de hecho o de derecho” que los une al contribuyente .7
La consecuencia que se extrae de lo indicado es que aún los responsables por deuda ajena son obligados en materia tributaria. La simple lectura de la ley 11.683 reafirma lo expresado, ya que el art. 6 de su texto ordenado en 1998, al referirse a tales sujetos pasivos, encabeza la disposición con la expresión “Están obligados a pagar el Tributo al fisco ...”.
Si tenemos en consideración que entre los responsables de tal categoría enumerados en el art. 6, se encuentran (inc. d) los directores, gerentes y demás representantes de los contribuyentes (art. 5 incs. b) y c) ibid) encarnados en personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios, no puede sino concluirse en que tales personas físicas son obligados para la ley vigente. La afirmación no se ve contrariada por el hecho de que el art. 6 de la ley de Procedimientos Tributarios limite la responsabilidad patrimonial de los sujetos a los que alude, a los recursos que administren, perciban o que dispongan. Ello es así pues tras cartón, el art. 8, extiende el alcance a los bienes propios de aquéllos, al imponer el criterio de solidaridad. Por lo demás, el art. 7 es claro cuando en su segundo párrafo dispone que los representantes de los entes ideales tienen que cumplir los mismos deberes que incumben a las entidades con que ellos se vinculan.
De esta forma, la posibilidad de punir a las personas de existencia visible representantes de las jurídicas, en los casos en que éstas sean los contribuyentes, surge de la propia interpretación sistemática de los arts. 1, 2, 3, 7 y 8 de la ley 24.769, a partir de la correcta lectura del elemento normativo del tipo “obligados”, no resultando necesario -por ende- para sancionarlos ante la imposibilidad de hacerlo con el ente ideal, recurrir al uso de la figura del art. 14 de igual norma.
3) EL SEGUNDO PROBLEMA: LOS REPRESENTANTES DE LAS PERSONAS FÍSICAS
A) El segundo y último punto a dilucidar respecto de esta temática se vincula con la situación de los representantes, no ya de la personas jurídicas, sino de las personas físicas que no se encuentren en los supuestos del art. 6, incs. a) (cónyuge respecto de cuyos bienes percibe y dispone el otro) y b) (incapaces) de la ley 11.683.
Tales mandatarios no están enumerados expresamente, ni como contribuyentes por deuda propia (art. 5 ibid), ni como responsables del cumplimiento de la deuda ajena (art. 6 ibid).
Esa situación genera dudas acerca de si los sujetos materia de este punto 3) pueden ser considerados “obligados” y por ende sujetos activos de los tipos penales de los arts. 1/3 y 7/8 de la ley 24.769.
B) La cuestión no es meramente académica pues puede derivar en lagunas de punibilidad de dudosa aceptación desde un punto de vista axiológico de justicia material.
Basta con suponer el caso de un contribuyente (obligado) que actúa en error de tipo, por lo cual no comete injusto. Si el yerro fue generado por la actitud dolosa de su representante legal en materia impositiva y el accionar de éste derivó en el perjuicio fiscal encuadrable en algunos de las figuras sancionatorias que nos ocupan, parecería valorativamente aceptable que el mandatario deba responder penalmente aunque no lo haga su mandante por la ausencia de dolo. No obstante ello, la lectura dogmática no parecería coincidir fácilmente con la axiológica. El error de tipo del obligado, le quita su rol de autor de una conducta típica. Así, la ausencia de injusto impide tener al mandatario como cómplice (accesoriedad de la participación) y el hecho de que no cumpla con la condición de “obligado” que normativamente exige el tipo, impide que se lo considere como un autor mediato que se vale del contribuyente que actúa como instrumento no doloso.
A diferencia de lo que sucede con el art. 31 del Código Penal Español, la norma del “actuar por otro” que acuña la figura del art. 14 de la ley 24.769 solo permite extender la autoría a los representantes de las personas jurídicas y no así a los de las físicas.
En ese contexto, la impunidad en tales casos parecería ser la solución acorde con nuestra legislación.
C) Otra lectura posible se mueve por los siguientes carriles.
El art. 8 de la ley 11.683 enumera a los responsables tributarios en forma personal y solidaria con los deudores. Más allá de las terminologías utilizadas, lo cierto es que -ya sea en forma directa o subisidiaria al no cumplimiento del deudor principal- tales sujetos deben responder con sus propios bienes por la obligación tributaria. La materialidad de los conceptos nos permite estimar que también son “obligados” los individuos enumerados en el mentado art. 8 de la ley de Procedimientos Tributarios. JOSÉ MARÍA MARTÍN y GUILLERMO F. RODRÍGUEZ USÉ 8, incluyen a los responsables aquí en trato entre las personas “llamadas por la ley a cumplir la obligación tributaria junto con el contribuyente”. La utilización de la frase resaltada corrobora el rol de obligados que se viene atribuyendo a los individuos enumerados por el citado art. 8.
El inc. e) de esa norma considera responsables solidarios a los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo. No es necesario un gran esfuerzo hermenéutico para concluir en que encuadra en tal inciso y por ende en el concepto de “obligado” de los tipos penales que ocupan estas líneas, la situación del representante de una persona física que con su actitud dolosa contribuye a la generación del resultado evasivo de tributos.
Es así que -por esta vía- si se dan respecto del mandatario los demás elementos que el delito exige, puede soslayarse la laguna de punibilidad a que se aludiera en el parágrafo precedente.
D) Finalmente, no es posible dejar de poner de resalto la siguiente línea argumental en orden a la situación en trato.
No existe norma alguna en el ordenamiento positivo argentino que imponga dogmáticamente la teoría de la accesoriedad limitada de la participación respecto de la autoría, a pesar de ser esa la postura mayoritariamente apoyada en la doctrina.
Esto significa que no aparece como un insoslayable requisito normativo que el cómplice lo sea de un “injusto” ajeno. Podría serlo, por ende de la mera conducta objetivamente típica del ejecutor material (complicidad en un hecho principal no doloso) 9. Esa es la lectura efectuada por CLAUS ROXIN en lo que se refiere a los delitos propios como los que aquí nos ocupan, a los cuales denomina de infracción a un deber 10(el vinculado con la obligación tributaria en este caso).
Bajo esa lectura, en el supuesto que se viene analizando, cuando la persona física obligada actúa en error de tipo, su representante podría ser sancionado como cómplice, de comprobarse en el caso concreto que ha prestado una ayuda al ejecutor material. Ello sería así, puesto que el error del “autor” no elimina la tipicidad objetiva a la cual es susceptible de acceder la actuación del partícipe.
Notas:
1 Jescheck, Hans-Heinrich “Tratado De Derecho Penal, Parte General” Editorial Comares –Granada, 1993, Pag. 240
2 Maurach, Reinhart, Gossel, Karl Heinz Y Zipf, Heinz “Derecho Penal, Parte General”, Tomo 2, Editorial Astrea, 1995, Pag. 411, Pár 46
3 Welzel, Hans, “Derecho Penal Alemán”, Editorial Jurídica De Chile, 1987
4 De La Gándara Vallejo, Beatriz “El Sujeto Del Derecho Penal Económico Y La Responsabilidad Penal Y Sancionatoria De Las Personas Jurídicas: Derecho Vigente Y Consideraciones De Lege Ferenda”, Publicado En “Curso De Derecho Penal Económico” (Director Enrique Bacigalupo) - Editorial Marcial Pons – Madrid-Barcelona 1998
5 Roxin, Claus, “Derecho Penal, Parte General”, Tomo I, Editorial Civitas, Madrid, 1999, Pag. 306
6 Giuliani Fonrouge, Citado Por García Vizcaíno, Catalina En “Derecho Tributario”, Tomo I Parte General, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1996 Pag 324
7 García Vizcaíno, Catalina, Ob. Cit. Pag. 334
8 “Derecho Tributario Procesal”, Depalma, Buenos Aires, 1987, Pag. 44
9 Welzel, Hans, Ob. Cit. Pag. 164 (Aunque Exponiendo Una Opinión Contraria)
10 Roxin, Claus, Ob. Cit. Pag. 338