a) En este trabajo se intentará analizar si es encuadrable en el tipo penal del inc. 1° de la Ley Penal Tributaria N° 24.769, el supuesto fáctico configurado por la presentación de declaraciones juradas relativas al pago de tributos al fisco nacional que no reflejan la realidad del hecho o la base imponibles, no obstante ser conformes a la verdad las constancias de la contabilidad de la cual se deducen. El tema gira en torno a si tal tipo de conducta puede ser considerada una “declaración engañosa” configurativa de una modalidad de “ardid o engaño”, conforme lo exige la descripción legal indicada.
b) No se trata de aquellos casos en los cuales la inexactitud de la declaración jurada está acompañada por alguna otra maniobra tendiente a disimular en todo o en parte la realidad de la actividad económica del obligado. No se estudiará el supuesto en el cual existe un “armado” maquinado y ficticio de la totalidad de la contabilidad del contribuyente, utilizado como mecanismo para evitar que -a través de una fiscalización impositiva- se pueda descubrir la no conformidad de la manifestación con la realidad de los negocios. El plus que configura tal puesta en escena, no permite abrigar dudas sobre la presencia de ardid en esos casos.
De esta forma, el punto de partida es la presentación de una declaración jurada por valores menores de los verdaderos, no obstante reflejar el resto de la contabilidad de la empresa una discordancia con la DD.JJ. pero una total congruencia con la realidad del hecho y la base imponibles.
2) LAS “DECLARACIONES ENGAÑOSAS”
Tal es la expresión utilizada por el texto del art. 1° de la ley 24.769. Es por ello que corresponde intentar dilucidar cuál es su significado a fin de determinar si el supuesto objeto de este análisis encuadra en su alcance.
Al referirse a las declaraciones engañosas, el texto legal lo hace como uno de los ítems de una ejemplicación no taxativa de la figura esencial del medio comisivo de la figura: el ardid o engaño. Será requisito -en consecuencia- del tipo objetivo que la declaración jurada no conforme con la realidad sea configurativa de un ardid o engaño.
2.1) CONCEPTOS NO EQUIVALENTES
Si la ley ha utilizado dos expresiones, esto es la de ardid y la de engaño, ello que significa que ellas no tienen significado equivalente. De no ser así, el uso de ambas configuraría una reiteración innecesaria. Existe entre los dos conceptos una diferencia de grado de la falsedad que traducen. “... Mientras que el ardid requiere siempre la forma artificiosa, el engaño consiste en "dar a la mentira apariencia de verdad"...” .Este último concepto ha sido definido por ROJAS PELLERANO como “... toda falsedad puesta en movimiento por un sujeto, que de un modo u otro logra que a los ojos de otro, elegido como víctima, aparezca como verdadera una situación que no es tal ...” .
En esa inteligencia, entiendo que la mera presentación de una declaración jurada por valores menores que los reales, sin ningún otro artilugio contable adicional es configurativa cuanto menos del concepto de engaño.
Estamos en presencia de un documento que incluye conceptos técnicos y consecuencias de elaboraciones contables y matemáticas, a lo cual ha de sumarse -amén de su carga de obligatoriedad, sobre la cual se volverá en este trabajo- que cuenta con la firma de quien lo presenta. Todo ello, le otorga verosimilitud y por ende “apariencia de verdad” al instrumento, transformándolo en engañoso.
En el marco de la definición doctrinaria de engaño antes citada, no resulta de dificultoso fluir lingüístico indicar que la DD.JJ. que no refleja la verdad económica es un modo de lograr que a los ojos del organismo de fiscalización tributaria aparezca como verdadera una cierta envergadura de la base imponible -y por ello del monto de tributo a pagar- que en realidad no son tales.
2.2) CONCEPTOS EQUIVALENTES
Existen posiciones doctrinarias que estiman que los conceptos de ardid o engaño son equivalentes.
“ ... Ambas expresiones jurídicamente significan lo mismo, importan las dos una deformación de la verdad y producen iguales consecuencias: el error en el sujeto pasivo del engaño ...”. “Asimismo, una interpretación gramatical del texto nos conduce al mismo resultado, al advertir que el legislador enlazó ambos términos mediante la conjunción simple ‘o’...”. “... Ambas expresiones implican acometer contra la verdad simulando hechos falsos, disimulando los verdaderos o falseando de cualquier otro modo la verdad.”
Pero aún en este contexto interpretativo, la presentación de una declaración jurada con las connotaciones que son objeto de este trabajo encuadra en la idea -en este caso unificada- de ardid o engaño. El acento está en el efecto que el fraude debe producir en orden a llevar a error a la víctima acerca de la verdad. Y esa es justamente la consecuencia que en el representante del fisco generan las manifestaciones tributarias en trato.
No hace mella en el argumento, la circunstancia de que la mentira de la DD.JJ no cuente con el apoyo de otros artilugios. “Para tener por configurado el ardid que exige la estafa no es necesario recurrir a la teoría de la “mise en scene”, sino que cualquier comportamiento intencionalmente dirigido a inducir a otro en error, integra el artificio o embuste constitutivo de la estafa” .
2.3.) EL PROBLEMA DE LA SIMPLE MENTIRA
Cierto es que la circunstancia relativa a que el resto de la operatoria contable no resulta adulterada o disconforme con la realidad, permitiría estimar que la presentación de la modalidad de DD.JJ. en estudio lleva al terreno de la idea de la simple mentira.“Es inexacto que la ‘simple mentira’ no satisfaga nunca las exigencias de la estafa, pues cuando ella ostenta cierto respaldo objetivo se transforma automáticamente en engaño ...”
Sin perjuicio de que más adelante se volverá nuevamente sobre el tema, corresponde anticipar que la presentación de la declaración jurada configura un deber impuesto por la ley (art. 11 de la ley 11.683, t.o. 1998) que hace responsable al declarante en cuanto a la exactitud de los datos que la manifestación contenga (art. 13 de igual norma legal).
Esa carga de obligatoriedad, aparece como un componente de apoyo de verosimilitud, que transforma a la mentira plasmada en la DD.JJ. en el engaño que -aún como hipótesis de mínima- exige el tipo penal.
Se ha dicho lo siguiente en referencia al delito de contrabando que -al igual que la estafa y la figura que nos ocupa- contiene como uno de sus elementos típicos al ardid o engaño. “... En doctrina encontramos dos posiciones antitéticas: la de quienes sostienen que la mentira no puede ser considerada un medio idóneo, y la de quienes interpretan que sí. Sin embargo, el debate doctrinal se ve reducido notablemente en esta materia, ya que existe obligación de declarar la verdad en toda operación aduanera; en consecuencia la mentira es idónea, por cuanto el sujeto pasivo (servicio aduanero) supone que es cierto lo que falsamente se manifiesta.”
La cita reafirma la conclusión a que aquí se arriba en el sentido de que -a partir del dato de la obligatoriedad de que la declaración sea conforme a la verdad- no es posible estimar la presencia de una simple mentira penalmente impune en los supuestos que son materia de este trabajo.
2.4) EL SILENCIO
Si bien no estamos en presencia de un supuesto de omisión, ya que el accionar que se achaca es la actividad actuante de presentar una declaración jurada, no es menor cierto que -en el ámbito fáctico y contable- tales manifestaciones guardan silencio u omiten hacer conocer parte del hecho o de la base imponibles, como punto de partida del cálculo de un valor menor al real en orden al tributo a abonar.
La cuestión nos lleva por ende, al análisis de los efectos del silencio en la configuración del ardid o engaño en los tipos de fraude. Parece aceptado por la doctrina y la jurisprudencia que el silencio da lugar a la configuración de “ardid o engaño” cuando exista el deber de hablar o de decir verdad.
En ese contexto, una vertiente de opinión acepta que tal obligación -a partir de las características del hecho- pueda derivar de razones de contenido meramente moral o ético, o bien de una convención o de la conducta precedente atribuible al propio agente . Una posición más estricta exige que el deber de expedirse con la verdad sea sólo el derivado de la ley.
La divergencia de opinión resulta irrelevante en el caso que ahora se trata, ya que la obligatoriedad de que las declaraciones juradas sean conformes a la realidad tiene un claro contenido de deber jurídico, conforme se indicara en el punto d) precedente en función de los arts. 11 y 13 de la Ley 11.683.
La conclusión se ve avalada por la siguiente cita relativa al delito de contrabando: “ ... En las operaciones aduaneras existe el deber jurídico de manifestarse, por lo que si se calla lo que legalmente debe decirse, se configura el tipo penal del contrabando”.
2.5) LA CULPA DE LA VÍCTIMA Y LA IDONEIDAD DEL ARDID
Cierto es que la mentira vertida en una DD.JJ no conforme con la realidad, pero confeccionada a partir de una estructura contable que sí lo es, quedaría al descubierto con sólo efectuar una verificación o fiscalización de los libros del obligado.
a) Podría acudirse -en ese marco- a argumentos relativos a la influencia de la culpa del sujeto pasivo del suceso como un componente neutralizador de la presencia de ardid o engaño. “La negligencia atribuible a la víctima puede haberle provocado el error, excusando al propio fraude, ya que la observancia de los mínimos recaudos hubiera adquirido validez para alejarlo de la acción de la que resultó víctima”.
Pero tal causal de atipicidad ha estado siempre limitada a los casos en los cuales una mínima diligencia de la víctima haya sido capaz de evitar el error generado por el fraude.
Haciendo hincapié nuevamente en que más adelante se volverá sobre el tema, he de indicar que el juego de los arts. 11 y 16 de la Ley 11.683 conlleva la idea de que el sistema de determinación de tributos se basa en la actividad jurada del contribuyente y solo en subsidio es el órgano fiscal el encargado de hacerlo.
De esta forma, si bien es cierto que a través de una verificación oficial iniciadora de un proceso de determinación fiscal del impuesto, la víctima habría evitado caer en el error acerca de la veracidad del cálculo jurado del obligado, la puesta en marcha de todo ese mecanismo -contemplado por la ley como meramente alternativo al ordinario y obligatorio- no puede ser estimada como una mínima diligencia capaz de quitarle a la DD.JJ. no conforme a la realidad su carácter de medio ardidoso o engañoso.
Por otro lado, el argumento relativo a la propia torpeza de la víctima no puede analizarse de igual forma en la estafa que en los supuestos de evasión fiscal o de fraude aduanero. “ ... El distingo que quizá pueda hallarse justificado en el campo de la figura de estafa no tiene objeto en el delito de contrabando. No hay aquí peligro de turbar la seguridad de las transacciones comerciales y civiles ordinarias si no se hace diferencia entre engaños de un género y de otro, entre fraude civil y fraude penal: todo engaño que persiga la frustración del control aduanero lesiona el bien jurídico tutelado por el art. 187 de la Ley de Aduanas y la punición de todos estos actos sin excepción no entraña peligro para otros bienes objeto de protección jurídica ... Desde el punto de vista expuesto parece claro que cualquier engaño destinado a burlar el debido control aduanero, aun cuando sea aprovechando las deficiencias organizativas del servicio, es punible con arreglo al art. 187 inc. F de la citada Ley de Aduanas (actual art. 863 del C.A.)”
Refiriéndose al art. 349 del Código Penal Español -en tanto fuente del art. 1 de la ley 24769 - CARLOS MARTÍNEZ BUJÁN PÉREZ expresa -en concordancia con lo aquí expuesto- que “... el fin de protección de la norma es evitar que, como consecuencia de la infracción del deber del sujeto pasivo de la obligación, el órgano competente de la Administración tributaria se vea obligado a realizar por sí mismo labores de comprobación e inspección acerca de datos cuya comunicación incumbe específicamente por ley al contribuyente y cuya ausencia de declaración dicho órgano administrativo se ve forzado a suplir para proceder a la liquidación exacta de la deuda tributaria. La intervención vicaria de la Administración comporta aquí una muy grave perturbación del sistema tributario.” “...En consecuencia, todas las conductas que se inscriban dentro del ámbito de protección de la norma resultarán idóneas para, integrando el desvalor de acción, crear un riesgo típicamente relevante de producción del resultado en el sentido del injusto del artículo 349 ... y si ese peligro se materializó directamente en el perjuicio patrimonial ... estimar que estamos ante un delito consumado de defraudación tributaria.”
b) La cuestión halla vínculo con la problemática relativa a la idoneidad del ardid o engaño. Puede pensarse que no reviste tal calidad la conducta en estudio a partir del hecho de que una verificación fiscal basada en el simple cotejo de los libros contables podría detectar la mentira de la declaración jurada.
Tal argumentación se contrarresta si se tiene en cuenta que “ ... lo que define al medio como apto es su eficacia en el caso concreto, no resultando adecuado apelar a criterios ... subjetivos (exigencias requeridas para la víctima) establecidos con antelación a la ocurrencia del hecho”.
La figura del art. 1° de la Ley 24.769 “... se concreta típicamente con la evasión parcial o total del pago de determinado tributo nacional ... Esto es con el no pago íntegro de la obligación impositiva nacional en cuestión.”
De esta forma, si -en el caso concreto- vencido el plazo para el pago del tributo de que se trate, tal abono se efectuó sobra la base de la declaración jurada no conforme con la verdad e indicativa de un monto menor al real, el tipo penal se consumó y el ardid o engaño fue en consecuencia idóneo.
3) ANÁLISIS SISTEMÁTICOS DE LA CUESTIÓN
La interpretación gramatical del punto precedente permitió demostrar que las conductas de presentación de declaraciones juradas que son materia de estudio en este trabajo tienen encuadre en el tipo penal del art. 1 de la Ley 24.769, a partir de su subsunción en el concepto de declaraciones engañosas en tanto formas de ardid o engaño.
Como método de interpretación de la ley no es posible obviar el criterio sistemático. “Una disposición no puede ser separada de las otras o considerada aisladamente, sino que todas las disposiciones que tratan de una materia determinada deben ser consideradas conjuntamente de modo de dar efecto al propósito del instrumento. Si hay alguna repugnancia entre las disposiciones, el tribunal debe armonizarlas. Todas las partes son de igual importancia y son igualmente obligatorias para los tribunales”.
Es por ello que a continuación se intentará reafirmar la conclusión a partir de dos vertientes de análisis contextual. Una de ellas se vincula con la trascendencia que las declaraciones juradas de los obligados tienen en lo que hace a la determinación de tributos. La otra gira en torno de la relación entre la figura del art. 1 en estudio y el art. 46 de la Ley 11.683.
3.1) LA DETERMINACIÓN DE LOS TRIBUTOS
a) La obligación tributaria a nivel nacional -a la cual se refiere la ley 24.769 al mencionar al fisco nacional en su art. 1°- tiene raigambre constitucional. Es claro el art. 4 de la Ley Suprema de la Nación, en cuanto a que el Congreso General impondrá a la población contribuciones en forma equitativa y proporcionada a los fines de que el Gobierno Federal provea a los gastos de la Nación.
b) Citando a A. HENSEL, CARLOS MARÍA FOLCO expresa que la “obligación tributaria es una obligatio ex lege cuyo nacimiento requiere dos elementos:
* La existencia de una norma legal que disponga un presupuesto abstracto, general, hipotético, que puede producirse en la vida real para que cree una obligación tributaria a cargo de los particulares;
* La realización en la vida real de ese hecho jurídico contemplado por la ley.”
Cuando en un caso concreto y respecto de una persona física o jurídica determinada se configura como hecho de la realidad el presupuesto abstracto descripto en la norma, nace la obligación tributaria y en consecuencia la necesidad de precisar -en definitiva- el alcance, el monto del impuesto, tasa o contribución a abonar.
Es en ese contexto en el cual aparece la figura de la determinación de la obligación tributaria, definida por CARLOS MARÍA GIULIANI FONROUGE como el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer, en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación.
Dentro de esas formas alternativas de determinación de tributos, “... el sistema tributario de nuestro país ... se administra a través de la autoliquidación del impuesto por parte de los contribuyentes”.
Ello configura una clara derivación del texto expreso del art. 11 de la Ley 11.683 (t.o. 1998) en cuanto indica que “La determinación y percepción de los gravámenes que se recaudan de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de tributos ...”
Coherentemente con el enunciado legal, el art. 23 del decreto reglamentario de la Ley 11.683 (N° 1397/79), establece que “Todos los que están obligados a pagar la deuda impositiva propia o ajena ... deberán presentar declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el impuesto correspondiente ...”
Sólo subsidiariamente, en los casos en que los particulares obligados no cumplan acabadamente con el deber impuesto en el art. 11, se recurrirá a la determinación del tributos por medio de un acto administrativo (determinación de oficio). El art. 16 de la ley 11.683 reza: “Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo ...”
c) Conforme ya se esbozara más arriba, la obligación relativa a las declaraciones juradas que recae sobre los particulares responsables tributariamente, no solamente alcanza a su presentación, sino también a la veracidad de su contenido. Textualmente el art. 13 de la Ley 11.683 expresa que “... el declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración ...”
El decreto reglamentario de la Ley de Procedimientos Tributarios reafirma la idea al exigir en su art. 28 no solo que la declaración sea firmada por el contribuyente, responsable o representante autorizado, sino también que la manifestación contenga una fórmula por la cual “el declarante firme haberlos confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad”.
Nuestra ley no contiene una norma similar a la LEY GENERAL TRIBUTARIA DE ESPAÑA (art. 102) en tanto prohibe la exigencia de que las declaraciones tributarias se formulen bajo juramento. Tal ausencia no hace más que reafirmar que la veracidad del contenido de las DD.JJ. es una imposición legal en el ordenamiento jurídico argentino.
d) En definitiva, “ ... todo el sistema de cumplimiento reposa en la confianza que pueda ofrecer el cumplimiento voluntario de una amplio universo de contribuyentes ...”.
La presentación de declaraciones juradas de autoliquidación de tributos y la veracidad de su contenido son obligaciones que pesan sobre los contribuyentes y responsables por imperio de la ley y como corolario de una institución -el pago de tributos- que tiene nada más y nada menos que raigambre constitucional.
Es en ese contexto que debe ser interpretada la expresión “declaraciones engañosas” que contiene el art. 1 de la Ley 24.769 y que es materia de este trabajo.
La trascendencia que la presentación y la veracidad del contenido de las DD.JJ. tienen en aras de la realización de una institución constitucional permite extraer como interpretación verdadera de la expresión la que incluya como típicas a las acciones que -en forma engañosa- no reflejan de por sí y aún sin apoyo contable falso alguno, la realidad de la materia imponible y el monto del tributo a abonar.
Lo expuesto no significa efectuar una interpretación extensiva violatoria del principio de legalidad penal que se deriva del art. 18 de la Constitucional Nacional. Se trata de desentrañar la correcta lectura del contenido del tipo a partir del contexto normativo en el que se engarza. “La interpretación debe ser verdadera, sea ella declarativa, ampliante o restrictiva”. Existe diferencia entre “... analogía creadora y mera interpretación extensiva...”. Esta última “... nos demostrará que el caso está comprendido en la ley ...” y no se encuentra prohibida por el principio constitucional indicado con el aforismo “nullum crimen nulla poena sine lege”.
3.2.) EL ART. 1 DE LA LEY 24.769 Y EL ART. 46 DE LA LEY 11.683
a) Es una regla básica de la interpretación sistemática de la ley que “... la aplicación de un precepto debe siempre comportar el tácito reconocimiento de la vigencia potencial de los preceptos restantes ...”
Ello significa que la lectura de la expresión relativa a las declaraciones engañosas que se haga en el ámbito del art. 1 de la Ley 24.769, no debe dejar vacía de contenido a la descripción fáctica efectuada en el art. 46 de la Ley 11.683, en tanto normativa vigente en convivencia con la Ley Penal Tributaria.
La necesidad de atribuir un espacio a los supuestos de la Ley de Procedimientos Tributarios se desprende también de la lectura del art. 17 de la Ley 24.769 en cuanto importa aceptar la aplicación simultánea de las penas -y en consecuencia la pertinente tramitación paralela de procedimientos- contempladas en dicha ley de fondo, conjuntamente con las relativas a sanciones administrativas fiscales. La única salvedad está dada por la nececidad de que en esta última sede se esté a la espera de la decisión final en el ámbito penal (art. 20 Ley 24.769) a los fines de “evitar la consagración de contradicciones injustificables entre órbitas compentenciales diferentes de ejercicio del poder del Estado”.
La distinta naturaleza de las responsabilidades, administrativa en un caso y penal en el otro, autorizan la existencia de dos procesos sin violar el principio constitucional de la prohibición del doble juzgamiento.
b) El citado art. 46 sanciona con pena de multa de hasta diez veces el importe del tributo evadido al que “ ... mediante declaraciones engañosas ... perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad ...”. Como podrá verse, se repite en esta norma la modalidad comisiva motivo de este trabajo con la expresión “mediante declaraciones engañosas”, que utilizan ambas disposiciones (art. 46 Ley 11.683 y 1 Ley 24.769).
Si tenemos en cuenta que es necesario estimar vigentes ambos supuestos, la cuestión es determinar qué casos contempla la norma tributaria y qué casos la penal.
Podría suponerse -sobre la base del parentesco estructural de la figura de evasión con la del contrabando- que el problema se soluciona echando mano de la interpretación que se efectúa en el juego de los arts. 863/4 y 954 del C.A.
“ ... En el Código Aduanero, a la par de los delitos se punen, en sendos tipos legales, otras ilicitudes de menor entidad, que se denominan infracciones aduaneras, y que no son otra cosa más que faltas o contavenciones ...”
Una de esas figuras infraccionales es la del art. 954 que sanciona las declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas.
En ese contexto, si una declaración aduanera no conforme con la realidad pero desnuda de todo otro elemento objetivo que la acompañe y la haga verosímil ante la autoridad aduanera de control, es considerada como delito de contrabando en los términos de los arts. 863 y 864 del C.A., la figura contravencional descripta quedaría vacía de contenido.
Es por ello que se efectúa una interpretación del juego normativo en trato, indicando que los supuestos de “simples mentiras” encuadran en el tipo del art. 954, elevándose a la categoría de delitos solo aquellos casos en los cuales a la falta a la verdad “ ... se la acompaña de otros hechos exteriores engañosos (falsos) que le hacen superar a la simple mendacidad el encuadre infraccional ...”
Las declaraciones falsas del inc. b) del art. 864 del Código Aduanero “... deben tener la suficiente entidad, o idoneidad, para impedir o dificultar el control aduanero, a efectos de someter a la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto, lo cual implica que no basta con cualquier acción u omisión, sino reúne la necesaria idoneidad.” ... “Justamente, el tema de la entidad de la acción u omisión nos introduce en la problemática cuestión de diferenciar este delito de la infracción de declaraciones inexactas, tipificada en el art. 954 del Cód. Aduanero” “... No corresponde considerar que cualquier declaración inexacta u otra diferencia injustificada en la que sólo se acredite el dolo caería ...” en las previsiones de la figura delictiva.
Trasladando la lectura normativa indicada al supuesto motivo de este trabajo, podría indicarse que deberían encuadrarse en la figura del art. 46 de la Ley 11.683 y no en la del art. 1 de la Ley 24.769, los casos en los cuales la declaración jurada no es más que una simple mentira no acompañada por ningún otro elemento objetivo externo a ella que le dé apariencia de verdad.
En este contexto, solo podría hablarse de delito en los casos en los cuales la DD.JJ. forma parte de una sistema de registros contables “elaborado” para darle verosimilitud a la manifestación hecha ante el fisco.
En esta línea argumental, la consideración de los supuestos fácticos motivo de este trabajo como delito, dejaría sin contenido a la figura infraccional y su encuadre delictivo sería –por ende- inaceptable.
c) Pero creo que en el ámbito tributario aquí en estudio, existe un componente que lo diferencia del supuesto relativo al contrabando analizado precedentemente y que hace que la interpretación utilizada para tal delito no sea la procedente para el juego de los arts. 1 de la L.P.T. y 46 de la ley 11.683.
Me refiero a la condición de punibilidad que contempla la figura penal tributaria. Son tipificables en el art. 1 en estudio sólo las conductas en las cuales el monto evadido supere el de cien mil pesos.
De esta forma, puede estimarse que la interpretación que permite evitar vaciar el contenido de la figura infraccional, no es la de estimar que encuadran en ella las “simples mentiras”, pues éstas -conforme se ha indicado en el punto 2) de este trabajo- configuran -cuanto menos- el engaño que exige el tipo penal.
La solución adecuada es entender subsumibles en el art. 46 aquellos supuestos de declaraciones meramente no conformes con la realidad cuyos montos de evasión no superen el de cien mil pesos impuesto como condición para aplicar pena.
4) ARGUMENTOS VALORATIVOS
4.1.) LA CONCIENCIA TRIBUTARIA
a) El sistema de autodeterminación de tributos sólo resulta eficiente si parte de la base de la existencia de una “... conciencia tributaria, asentada sobre sólidas bases ...” . El cambio del mecanismo de fijación de tributos no resulta ser una cuestión abarcable desde la óptica del derecho penal. En ese marco, aparece procedente utilizar la actividad interpretativa como una forma de fomentar esa conciencia necesaria para el éxito de la estructura de determinación de impuestos.
Una hermenéutica contraria a la esbozada en este trabajo no cumplirá con ese fin y dejará al Estado sin una de sus armas más importantes para revertir la tendencia debilitadora del convencimiento en estudio.
“Resulta obvio señalar que la eficacia del sistema recaudatorio argentino reposa en el cumplimiento voluntario del contribuyente, frente a lo cual adquiere relevancia cimentar una conciencia colectiva tributaria que, revestida de fuertes lazos de solidaridad social, lleve a los sujetos a cumplir espontánea y regularmente sus deberes impositivos.”. “... La denominada ‘conciencia fiscal’ es el producto de la interacción de múltiples factores, entre ellos el Derecho Penal”.
4.2.) LOS FINES DEL DERECHO PENAL
a) Parece elemental relacionar -en estos días- los graves problemas sociales de la pobreza y el desempleo con la falta de recursos motivada -en una importante cuota- en la evasión de impuestos.
Diversos supuestos vinculados con la idea imperante en nuestro medio social nacional en cuanto al mal uso oficial de los fondos públicos, debilitan la conciencia acerca del carácter delictivo de las conductas de evasión y de su dañosidad en los términos del párrafo precedente.
En ese marco, no parece improcedente arbitrar mecanismos para fomentar el cambio que se viene gestando en la idea acerca de qué rol debe cumplir el Estado en la relación entre la sociedad y la actividad delictiva. Tal evolución es claramente explicada por JESÚS MARÍA SILVA SANCHEZ . “En efecto, ... se está produciendo un cambio progresivo en la concepción del Derecho penal subjetivo (ius puniendi): de advertirse en él ante todo "la espada del Estado contra el desvalido delincuente" se pasa a una interpretación del mismo como "la espada de la sociedad contra la delincuencia de los poderosos".
Ello provoca la consiguiente transformación también en el ámbito del Derecho penal objetivo (ius peónale): en concreto, se tiende a perder la visión de éste como instrumento de defensa de los ciudadanos frente a la intervención coactiva del Estado. Y así, la concepción de la ley penal como "Magna Charta" de la víctima aparece junto a la clásica de la "Magna Charta" del delincuente”.
b) Resulta necesario poner en marcha mecanismos para aumentar la conciencia social acerca de la vigencia de las obligaciones tributarias, como una forma de coadyuvar a paliar la debilidad de la sociedad en su conjunto como víctima de las figuras delictivas que transgreden tales deberes a través de métodos evasivos.
Sin dejar de respetar las garantías de fondo y de forma imperantes en la Constitución Nacional (en especial -en el caso que ocupa este trabajo- el principio de legalidad y su derivada prohibición de la analogía extensiva) la actividad interpretativa a cargo de los actores jurisdiccionales no debe soslayar tal finalidad de reafirmación normativa de la tipología de evasión. “Los jueces penales, a través de la interpretación legal y la aplicación de los instrumentos internacionales, son mostrados como una opción ... para morigerar la selectividad penal” y -puede agregarse- generar un “... refuerzo de la confianza en la firmeza y poder de ejecución del ordenamiento jurídico ...” en lo atinente a la punición de conductas que -por su indiscutida relación con la obtención de fondos públicos- tienen estrecha ligazón -como causa- de las implacables consecuencias de las desigualdades sociales.
c) Aplicando los conceptos vertidos al supuesto particular de este escrito he de indicar lo siguiente. Es una alternativa prudente efectuar una interpretación como la aquí desarrollada, en cuanto a estimar adecuada al tipo del art. 1 de la ley 24.769 la conducta relativa a la presentaciones de declaraciones juradas que - sin acompañamiento objetivo alguno- no reflejan la realidad económica del contribuyente. Su habitualidad y facilidad de comisión necesitan de su catalogación como delictiva como mecanismo para lograr generar la conciencia en la vigencia de la efectividad del sistema de represión de los ilícitos tributarios. Máxime cuando el encuadre en el tipo es una derivación razonada de una auténtica interpretación gramatical y sistemática del ordenamiento positivo vigente.
5) CONCLUSIONES
Encuadra en el tipo penal del art. 1 de la Ley 24.769 el supuesto fáctico configurado por la presentación de declaraciones juradas relativas al pago de tributos al fisco nacional que no reflejan la realidad del hecho o la base imponibles, no obstante ser conformes a la verdad las constancias de la contabilidad de la cual se deducen.
a) En el ámbito del análisis gramatical, el accionar configura la modalidad de engaño que exige -como hipótesis de mínima- el tipo penal al ser un mecanismo puesto en marcha para darle a una mentira la apariencia de verdad. Aún estimando que ardid o engaño exigen la misma entidad de falta a la verdad, tal elemento está dado en el supuesto en estudio ya que estamos en presencia de un comportamiento que intencionalmente está dirigido a inducir a error.
No es dable suponer que existe una mera y simple mentira no típica. El contribuyente o responsable se encuentra obligado a que la declaración jurada refleje la realidad de su situación económica a los fines impositivos. Tal cuota de obligatoriedad -que reviste carácter normativo- impide asimilar el supuesto a un caso de silencio no delictivo.
Debe descartarse la estimación de un accionar culposo de la víctima y desincriminante del del obligado. No estamos en presencia de un caso en el cual una mera diligencia de aquélla impida el resultado, ya que no reviste tal carácter el proceso de determinación de oficio de tributos. Por otro lado, es desechable la idea de un ardid no idóneo si -en el caso concreto- se logra consumar el ilícito al abonar un valor menor del debido al momento del vencimiento de la obligación.
b) La pauta sistemática de hermenéutica legal permite concluir en que estimar no encuadrable en el tipo penal del art. 1 de la Ley 24.769 a la conducta bajo estudio, implica contrariar la trascendencia que la presentación y la veracidad del contenido de las DD.JJ. tienen en aras de la realización de una institución constitucional como lo es la recaudación tributaria como forma de colaborar a la satisfacción estatal del gasto público.
También en el ámbito de la interpretación conglobada, es claro que la inclusión del supuesto fáctico que ocupa este trabajo en la órbita de la norma delictual citada no significa dejar sin contenido a la figura infraccional del art. 46 de la ley 11.683. Ella se llena con los casos en los cuales no se alcanzan los montos impuestos como condición para punir por el tipo penal.
c) Finalmente, y ya en el ámbito axiológico, la interpretación aquí esbozada es la única compatible con la insoslayable necesidad de fomentar la conciencia tributaria de la población, en tanto punto de partida indispensable del sistema vigente de autodeterminación de tributos. También es la única lectura posible para generar -en un marco respetuoso de las garantías constitucionales- una efectiva conciencia en la vigencia del sistema de represión de los delitos tributarios que tanta relación guardan con las causas del actual flagelo social del desempleo y la pobreza.
1-Situación similar sucede en la figura de estafa (art. 172 c.p.p.)
2-Kalinecz, tiberio a., Cám. Nac. Crim. Sala 7°, 30-3-81
3-El delito de estafa y otras defraudaciones –José Félix Bernaus- abeledo perrot –enero de 1983, pag. 9
4-Delitos de estafas y otras defraudaciones -Juan a Sproviero- editorial ábaco de rodolfo depalma –marzo de 1992- tomo i –pag. 71
5-Delito de contrabando y comercio exterior –Pablo h, Medrano-lerner libros – diciembre de 1991, pag. 215/6
6-C.N.Crim y Correc. Sala i°, ll 1991 b-183
7-Kalinecz, tiberio a., Cám. Nac. Crim. Sala 7°, 30-3-81
8-Régimen penal y procesal penal aduanero –Carlos Enrique Edwards- ed. astrea –marzo de 1995- pag. 15
9-Soler, derecho penal argentino, t. iv año 1976, pag. 306, tipográfica editora argentina y Cám. Fed. cap. fed. l.l. 94-332
10-Juan H. Sproviero, ob. cit., pag. 41 y Pablo h. Medrano, ob. cit.,pag. 226
11-Soler, ver cita párrafo anterior.
12-Carlos Enrique Edwards, ob. cit. pag. 15
13-Juan h. Sproviero, ob. cit. pag. 42
14-Cam. Crim. y Correcc. San Francisco, l.l. córdoba 984-1092 y fallos 4:268
15-Dictamen del procurador general en fallo C.S.J.N. del 30.11.76 –l.l. 1977 b 136
16-Carlos Alberto Chiara Díaz –Ley penal tributaria y previsional n° 24.769- ed. rubinzal culzoni- feb. 1997,pag. 251
17-Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social –ed. tecnos 1996, pag. 52
18-Pablo H. Medrano, ob. cit. pag. 220 y en igual sentido jurisprudencia de la cámara criminal de la capital, citada por juan h. sproviero en la ob. cit, pag. 45
19-Carlos Alberto Chiara Díaz ob. cit. pag. 252
20-Reglas para la interpretación constitucional –segundo v. linares quintana- plus ultra –enero 1988- pag. 87
21-Procedimiento tributario –rubinzal culzoni editores agosto de 2000, pag. 241-
22-Derecho financiero, depalma, bunos aires, 1962, vol. i, pag. 427
23-Carlos María Folco, ob. cit. pag. 244
24-Carlos María Folco, ob. cit. pag. 245
25-Sebastián Soler –derecho penal argentino- tomo i, pag. 145
26-Soler, ob. cit. pag. 141
27-Chiara Díaz, ob. cit. pag. 315
28-Caso “pousa” (fallos csjn 273:66)
29-Pablo H. Medrano, ob. cit. pag. 221
30-idem nota 27
31-Carlos Enrique Edwards - ob. cit. pag. 24
32-Carlos María Folco –procedimiento tributario –rubinzal culzoni editores –agosto de 2000, pag. 244
33-Carlos María Folco –el delito de evasión fiscal- rubinzal culzoni editores –febrero de 1997, pag. 381/2
34-La expansión del derecho penal –cuadernos civitas 1999, pag. 37
35-Guillermo J. Yacobucci –la deslegitimación de la potestad penal –ed. ábaco de rodolfo de palma –pag. 344-
36-Claus Roxin –derecho penal, parte general, tomo i- civitas 1997, pag. 91
37-Carlos María Folco –el delito de evasión fiscal- ed. rubinzal culzoni – feb. 1997, pag. 564