La consolidación del cooperativismo1 en un Estado Social y Democrático de Derecho como el nuestro, no sólo favorece la idea de bien común o interés general tan usualmente tratada por tributaristas y administrativistas, sino que, a su vez, tiende a morigerar las desigualdades que se presentan en el plano social y económico, en los denominados países “sub desarrollados”.
Desde ya, existe una relación directamente proporcional entre el hecho de alivianar dichas desigualdades y la consolidación del bien común.
En tal línea argumental, se posiciona la sentencia de la Sala V de la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, quien estableció que las cooperativas brindan un servicio social2.
Ahora bien, la noción conceptual “cooperativas”, tiene un ámbito propio legislativo y por ende, un tratamiento jurídico específico, criticable o no desde el punto de vista axiológico. Estimo conducente adelantar, que el tratamiento jurídico que debe dárseles, no puede estar disociado de la naturaleza jurídica3 que las caracteriza. En efecto, desde el punto de vista impositivo, tener como premisa fundamental la naturaleza jurídica de los sujetos pasivos de los tributos, en especial cuando no se trata personas físicas, resulta imprescindible para evitar caer en una desigualdad4 injustificada, irrazonabilidad5 o manifiesta arbitrariedad6.
II.- AUSENCIA DE LUCRO
Conforme las premisas invocadas, el análisis del fenómeno cooperativo debe invariablemente partir de su base axiológica. Esto es, las cooperativas no persiguen fines de lucro7; mas precisamente, para ser consideradas tales, no deben perseguirlo.
No obstante ello, en la praxis muchas veces pretende utilizarse al instituto cooperativo so pretexto de obtener un trato más favorable impositivo, y aunque tal circunstancia pueda darse, no podemos castigar al instituto mismo. Si se utiliza a las cooperativas con fines ajenos a los que las caracterizan, ello no implica que la cooperativa sea nociva per se; en todo caso, lo que corresponde es controlar y sancionar el desviado o incorrecto uso que de ellas pueda hacerse.
Por otro lado, también en el plano internacional la falta de lucro en el espíritu cooperativo puede hallarse en la mayoría de los ordenamientos, así, Bolivia, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Perú y Venezuela caracterizan a las cooperativas como personas jurídicas de derecho privado sin fines de lucro8. Concordantemente, la Primera conferencia Iberoamericana de expertos en Tributación Cooperativa, establecieron como primer punto en sus conclusiones por plenario, que las cooperativas, por ser instrumentos eficaces de desarrollo económico y social sin fines de lucro, deben ser objeto de un tratamiento especial en materia tributaria más favorable que el que se aplica a las sociedades con fines de lucro9.
III. PRINCIPIOS Y VALORES COOPERATIVOS
Los principios cooperativos, no sólo constituyen la base de análisis del fenómeno que me ocupa, sino antes bien, forjan los pilares sobre los que se instrumentará el funcionamiento y la estructura de toda cooperativa.
En efecto, han sido en numerosas oportunidades sentados por la A.C.I. (Alianza Cooperativa Internacional)10 entre ellos, cabe mencionar: 1) libre acceso y adhesión voluntaria 2) organización democrática 3) limitación del interés al capital 4) distribución de excedentes entre los asociados en proporción a sus operaciones y/o destino de excedentes a finalidades comunes 5) promoción de la educación 6) integración cooperativa.
Los rasgos mencionados, deberán constituir el norte para dilucidar si nos hayamos frente a una organización cooperativa11. Por otro lado, encontramos determinados valores de ayuda mutua12, responsabilidad, democracia, igualdad, equidad y solidaridad que deben regir en las interrelaciones que se gesten en el seno de una cooperativa.
En base a las manifestaciones vertidas hasta aquí, tengo para mi que la naturalaza jurídica de las cooperativas, no tiene identidad con la de las sociedades comerciales o civiles; por tal razón, impartir a ellas un trato similar a otros sujetos de derecho con diversa finalidad, objeto y naturaleza jurídica, no sólo lesiona principios básicos del derecho, sino que contradice abiertamente la esencia y finalidad de un Estado Social Democrático y de Derecho como el nuestro: el bien público o interés general.
IV.- LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO FRENTE AL I.V.A.
Previo a cualquier análisis sobre este tópico, estimo importante destacar la noción de “Acto Cooperativo” introducida por el artículo 4° de la Ley 20.33713, donde textualmente se establece: “Son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus asociados y por aquellas entre si en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales. También lo son, respecto de las cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras personas”.
El denominado acto cooperativo, en mi criterio, análogamente puede ser asimilado a los llamados “Actos mercantiles”, dejando desde ya sentado que, por las razones apuntadas en las páginas precedentes, ambos tienen diferencias ontológicas, ámbitos de aplicación, rasgos y características absolutamente diversas. Tal divergencia, por desgracia -en mi criterio-, no ha encontrado anclaje en nuestra legislación, lo que sí ha operado en nuestro vecino país del Uruguay14.
Algunos doctrinarios, se han ocupado del acto cooperativo y aunque no constituye la esencia del presente efectuar una reseña pormenorizada de aquellos, si resulta útil traer a colación algunas posiciones que considero adecuadas. Así, se ha dicho que el acto cooperativo no implica operación de mercado sino un servicio social15. En igual sentido, se consideró que los actos cooperativos no son actos de comercio16.
En un interesante trabajo, Corbella considera que el acto cooperativo requiere necesariamente de la convergencia del objeto perseguido (los servicios propuestos) así como su ajuste al modo de sentir de quienes son sus asociados, lo que tiene que ver con los propósitos de estos, entre los que cabe destacar el interés social, la solidaridad, la ayuda mutua, entre otros17 .
Asimismo, la jurisprudencia también ha reconocido al acto cooperativo. En tal sentido, se ha establecido que los actos que las cooperativas realizan con sus asociados, poseen una naturaleza jurídica peculiar y por ende no pueden considerarse operaciones de mercado, ni contratos de compraventa y no son susceptibles de ser identificados con un contrato civil o comercial18. En tal inteligencia, calificar a un acto de cooperativo, implica establecer la inseparabilidad de la propia relación entre la cooperativa y sus asociados, de tal forma que las reglas del derecho común deben ser aplicadas en armonía con la ley de cooperativas y con las normas estatutarias de la entidad19 .
En virtud de lo antedicho, la noción de “acto cooperativo” tiene como base estructural la existencia de un régimen peculiar destinado a regir relaciones jurídicas específicas, insertas en un marco axiológico determinado por principios y valores cooperativos.
Las manifestaciones esbozadas en este punto, deben preexistir para adentrarse en el foco principal que me ocupa: La cuestión que ha sido controvertida en sede administrativa y judicial, a efectos de decidir si las prestaciones que realizan los asociados de una cooperativa de trabajo con terceros, se encuentran gravadas o exentas frente a la ley de I.V.A.
El art. 3, inc. e), punto 21, de la Ley 23.349 grava en forma genérica las locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. A su vez, el inc. 19 del art. 7 de la ley de gravamen, prescribe que estarán exentos los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo.
La AFIP, a través de dictámenes y determinaciones de oficio, ha fijado su postura.
En esencia, el organismo fiscal considera por un lado, exenta la prestación de servicios del asociado a la cooperativa que el legislador expresamente eximió y por otro, gravada la operación entre la cooperativa y los terceros en la medida en que la misma actúa a nombre propio y no goza de una exención subjetiva frente la ley de gravamen20.
Al llegar la cuestión al Tribunal Fiscal de la Nación, cobra relevancia el fallo de la Sala “D” en la causa “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda. c/D.G.I.”, sentencia del 16 de abril de 1998.
Dicha Sala consideró –contrariamente a la tradicional postura del organismo fiscal- que en las cooperativas de trabajo existe una única prestación de servicios y exenta del Impuesto al Valor Agregado; pero lo más trascendente, en mi criterio, deviene del reconocimiento propiciado a la existencia del acto cooperativo y su incidencia respecto al gravamen21. Los argumentos esgrimidos por dicha Tribunal, fueron sostenidos en el fallo de la Sala V de la Cámara Federal de Apelaciones de lo Contencioso Administrativo Federal22.
En una posición contraria, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, por lo menos en dos fallos23, siguió la línea argumental de la posición del Fisco, argumentado que la previsión normativa resulta clara, toda vez que por un lado, grava los servicios prestados a terceros por las entidades cooperativas, incluso las de trabajo y, por otro, exceptúa los que los asociados le prestan a ella.
En igual sentido, la Sala III de la Cámara Federal de lo Contencioso Administrativo, consideró que sólo ciertos actos cooperativos no tributan y que tal situación no implica que los servicios que a título oneroso presta la cooperativa a terceros se encuentren exentos. Por otro parte, introdujo la noción de acto cooperativo gravado24 y concluyó que no se probó que la cooperativa de trabajo hubiese prestado un único servicio, que va en una única dirección, desde el prestador hacia el tercero consumidor25.
En mi opinión, las bases que he volcado en el inicio de este estudio, no resultan compatibles con las conclusiones vertidas por la Sala III, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación y la postura de la AFIP.
A contrario sensu, considero que la decisión de la Sala V y de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, se ajustan más al fenómeno cooperativo.
En primer término, y no obstante lo ya apuntado, la Sala V recoge los principios del cooperativismo y recalca la circunstancia de que las cooperativas no persiguen fines de lucro26; por otro lado, desarrolla la teoría del acto cooperativo (que no admite el establecimiento de un acto cooperativo gravado) y su integración con el espíritu cooperativo para que se pueda lograr cumplir con el objeto y finalidad de las mismas.
Igualmente, debe descartarse la posible existencia de dos hechos imponibles distintos, en la medida en que los socios de una Cooperativa de Trabajo, se nuclean en ella para prestar servicios a terceros y tal situación, debe ser considerada como un único e indivisible acto que se encuentra exento27.
La postura que hasta aquí he sustentado, en ningún modo pretende descalificar otras posiciones, sino antes bien, enervar un punto de partida que permita revisar algunas cuestiones y reflexionar sobre esta temática que, lejos de cerrarse, tiene sobre sí un amplio campo de acción, dejando en claro que sobre la discusión en sede judicial (en el caso que corresponda), nuestro más Alto Tribunal tendrá la última palabra.
1- En este sentido, es importante citar un fallo que frecuentemente es invocado (en el ámbito del derecho cooperativo) de la Cámara Federal de Bahía Blanca; así, el citado Tribunal estableció que el sistema de la economía cooperativa tiene también por fin la satisfacción de las necesidades humanas que reclaman los consumidores organizados voluntariamente sobre la base de la ayuda mutua y el esfuerzo propio para prestar servicios. Conf., Cámara Federal de Bahía Blanca, Sentencia del 8-3-85, ED, 116-148; citado por Gloria Yolanda Portillo, Cooperativas Ley 20.337, Editorial Fas, Segunda Edición, Rosarios, 2002, pag. 8 y 21.
2- Como podrá advertirse a lo largo del presente, haré especial referencia al Fallo de la Sala V (quien ha sido suscripto por los camaristas, Dres. Gallegos Fedriani Pablo y Morán Jorge Eduardo), dado el avance que constituye hacia la consolidación, aunque más no sea en un sector, de las asociaciones cooperativas frente a los tributos. Los citados magistrados, invocando el precedente la Cámara Federal de Bahía Blanca, concluyeron que debe diferenciarse la economía cooperativa de la del mercado, en la medida en que las cooperativas (a través de los actos cooperativos que realizan) prestan un servicio social. Conf., C.N.A.C.A.F., Sala V, “Cooperativa de Trabajo en Seg. Int Ufa Lim c/D.G.I.”, Sentencia del 24 de agosto de 2006; Cámara Federal de Bahía Blanca, sent 8-5-85, ED, 116-150).
3- En un artículo reciente, analicé la naturaleza jurídica de las exenciones tributarias y mas allá del diferente objeto de tal estudio, es adecuado invocar algunas consideraciones que son relevantes: “…la naturaleza jurídica de un instituto no puede variar conforme la postura que se adopte. Para ser más gráfico, y escapando de esta temática para encontrar un ejemplo, cuando decimos que algunas tasas representan impuestos encubiertos, no alteramos la naturaleza jurídica del instituto, o sea, aunque vulgarmente se denomine a esa situación de esa manera, lo correcto significa decir que la tasa es desproporcionada, confiscatoria o arbitraria, pero sigue siendo una tasa y no un impuesto, en razón de que la naturaleza jurídica de uno y otro tributo son marcadamente diferentes. Volviendo al tema que nos ocupa, y concordantemente con lo antedicho, la circunstancia de que ambos supuestos (exención y no-sujeción) se den al inicio, no implica que ambos -reitero- ostenten la misma naturaleza jurídica. La exención se da en el momento contemporáneo a la configuración del hecho imponible, es parte de éste; mientras la norma que establece una no-sujeción en nada participa de la estructura del hecho imponible, aunque suela ocurrir que ambas en la práctica tiendan a ser confundidas. En última instancia, no puede soslayarse que tanto en el supuesto de exención como en el de no-sujeción, siempre está justificada la incertidumbre acerca de la existencia de la capacidad contributiva. No obstante lo precedentemente expuesto, estimo que el problema planteado por Jarach (en el sentido de la difícil distinción entre exención y no-sujeción, por la ausencia de una definición conceptual del hecho imponible o su formulación incompleta, que impide al intérprete examinar y compartir o no la identificación de la capacidad contributiva en los casos en que el texto legal agrupa bajo el nombre de exenciones o de materia no gravada, frente a los casos de hechos imponibles u otros nombres equivalentes, como ser el de materia gravada) puede ser sorteado o al menos morigerado -reitero- si se perfeccionan las técnicas legislativas. Que allí radica uno de lo ejes centrales de esta cuestión, habida cuenta de que el perfeccionamiento de las técnicas legislativas permite facilitar la labor del intérprete y delimitar, en el plano real, la aplicabilidad de la exención o de otro instituto con similares consecuencias en su aplicación, pero de diferente naturaleza jurídica. Conf., Breves nociones para la delimitación conceptual de las exenciones tributarias, Corvalán Juan Gustavo, Errepar, Doctrina Tributaria, Tomo XXVII, Nº 318.
4- Al respecto, Luqui destaca que la igualdad tributaria no opera en la misma forma que la prescripción constitucional de que todos los habitantes son iguales ante la ley, sino que, no obstante ello, frente a los tributos pueden no serlo, en la medida en que tales criterios de desigualdad se fundan en la capacidad de contribuir de cada uno. Por ello, el destacado jurista invierte el axioma, quedando configurado entonces de la siguiente forma: la ley del tributo es la que debe ser igual frente a las bases que esas capacidades contributivas exteriorizan. Conf., Juan Carlos Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, La Ley, T. 142, Sec. Doctrina, pag. 904.
5- No resulta sobreabundante recalcar que los actos del estado están sujetos a la condición de razonabilidad para su validez, requisito plasmado en la Constitución Nacional (de forma expresa en el artículo 28) y sostenido desde antaño en innumerables oportunidades por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en numerosos fallos, entre otros, 220:136, 251:146, 257:157.
6- Estos tres conceptos se conjugan entre sí de modo tal que, la revisión judicial garantice su inexistencia. Al respecto, en anteriores estudios, recalqué la importancia de la Revisión Judicial de la Actividad Administrativa, con especial referencia al Control Judicial de lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. Ver al respecto, Corvalán Juan Gustavo, Algunas consideraciones sobre la Tutela Judicial Efectiva, Revista Argentina de la Administración Pública (R.A.P.), N°329, pags. 167/182, en especial punto V; Control Jurisdiccional sobre las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación, Periódico Económico Tributario (P.E.T.), Año XV, N° 350, pags. 8/11. En ambos trabajos, hice hincapié en la necesidad de una reforma legislativa para que la Revisión Judicial por parte de la Cámara Federal de lo Contencioso Administrativo, no sea limitada conforme surge de la ley 11.683. Estimo conducente traer a colación algunos de los fundamentos que allí desarrolle: “…habida cuenta su relación con la arbitrariedad, irrazonabilidad o ilegalidad aquí planteada, sería conveniente una modificación legislativa que contemple la posibilidad de una revisión amplia de todo lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. Un fundamento eminentemente lógico amerita tal solución; en efecto, si la Cámara Contencioso puede analizar y valorar todo lo actuado, esto es, los hechos y la prueba merituada por un Juez de Primera Instancia, por ejemplo: en un proceso de repetición (ante el fuero Contencioso Administrativo Federal de 1° Instancia); de daños y perjuicios contra el Estado Nacional; o un reclamo por diferencias salariales; no se evidencia razón alguna por la que no pueda revisar lo actuado EN SU TOTALIDAD, por un Tribunal Administrativo, máxime cuando se encuentra en juego la procedencia de un tributo o una sanción. Si bien el fundamento esbozado con antelación, reviste entidad suficiente para que proceda una reforma legislativa, otros, resultan igualmente válidos, como ser: a) Nuestro sistema de división de poderes, rige y debe imperar en nuestra vida institucional, los actos de los tres órganos del Estado deben ser conforme el sistema de frenos y contrapesos previsto por la Carta Fundamental; tal premisa, debe ser el norte de todo el accionar de un estado. Artículos como los que aquí se analizan, a todas luces obstaculizan tales objetivos, dejando en letra muerta, pactos internacionales y por ende, la Constitución Nacional; b) Alegar un posible problema de “celeridad” en este aspecto, no solo resulta disparatado, sino mas bien, irrisorio, toda vez que, quien alguna vez tuvo ocasión de resolver una causa judicial, puede apreciar que el análisis que en general se efectúa, es completo y la “limitación” al recurso contra la Sentencia del Tribunal Fiscal no influye en absoluto en los tiempos que se requieren para la resolución de la cuestión traída en debate. Ahora bien, tirando por la borda una posible justificación en cuanto a la celeridad se refiere, no se advierten fundamentos válidos para que exista una limitación como la prevista en el artículo 192 y 86 de la ley 11.683. Una solución como la que se pregona, también zanjaría una cuestión de trascendencia práctica, en el sentido que, ya no sería una cuestión altamente discrecional el decidir si se revisa o no la apreciación efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nación (siempre en cuestiones de hecho y prueba y en el caso que resulte dudosa la configuración de arbitrariedad, irrazonabilidad o ilegalidad). En tales términos, con la actual legislación, la Cámara no puede revisar –aunque no coincida- con la apreciación del Inferior, siempre que éste se ajuste a la legalidad, aunque dentro de sus facultades discrecionales decida una entre varias opciones igualmente válidas, no obstante no sea la óptima a la luz del Tribunal Jurisdiccional de Alzada. En definitiva, la modificación del alcance de la revisión, otorga al juzgador la posibilidad de revisar todo y no quedaría –como se expuso- la solución del caso librada a la correcta o no apreciación (conforme las excepciones que manda la ley) de si procede revisar las cuestiones de hecho y prueba. A mayor abundamiento, cabe señalar, que una revisión completa en nada altera la celeridad del proceso y tampoco lesiona las arcas del Estado. Más aún, la limitación aludida, en los efectos prácticos, no favorece al juzgador a la hora de fallar. Al entrar en contacto con la causa, un ejercicio útil, para dilucidar la cuestión lo mas justa y conforme a derecho corresponda, resulta considerar las mismas circunstancias y planteos efectuados, tanto en el procedimiento ante la A.F.I.P., como en el Tribunal Fiscal, y, si se vislumbra una resolución del caso, que se ajusta mas a derecho, no puede el Tribunal Judicial, como ya se ha dicho hasta el hartazgo, quedar limitado en sus facultades revisoras”
7- Al respecto, el fallo de la Sala V destacó: “Que resulta claro que las Cooperativas no persiguen fines de lucro y sus actos no constituyen actos de comercio…”Conf., C.N.A.C.A.F., Sala V, “Cooperativa de Trabajo en Seg. Int Ufa Lim c/D.G.I.”, Sentencia del 24 de agosto de 2006, Considerando VII. En igual sentido, la Sala IV de la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo estableció que el fin de lucro es totalmente incompatible con el instituto cooperativo. Conf., C.N.F.A.C.F., Almagro Coop. De Vivienda Ltda. c/Secretaría de Acción Cooperativa, Sala IV, Sentencia del 5-8-88. En similar línea argumental, Arístides Corti, con la agudeza que lo caracteriza, estableció acertadamente que, observando el derecho positivo vigente, más los principios que informan su ciencia, las cooperativas son entidades de estructura asociativa que desarrollan actividades sin fines de lucro y que, por ende, no pueden ser calificadas de sociedades. Conf., Arístides H. Corti, El Impuesto sobre los capitales de las cooperativas, Las cooperativas ante el Régimen Tributario, Intercoop Editora Cooperativa limitada, Nº 63, 1980, pag. 125. Por su parte, Ucha en un meduloso trabajo sobre la naturaleza Jurídica de las cooperativas, considera que un punto básico a resolver radica en determinar si la cooperativa persigue o no una finalidad lucrativa. Conf., Adelmo J. Ucha, Naturaleza Jurídica de las Cooperativas, Ed. Zeus, Colección Jurisprudencial, T 33, pag. 242.
8- Así, Vial examina la concepción del fenómeno cooperativo en América Latina a la luz de los ordenamientos vigentes en los países indicados. Conf., Vicente Domínguez Vial, Régimen legal de las cooperativas en América Latina. Un análisis descriptivo, Derecho de la Integración, Revista Jurídica Latinoamericana, Nº 24, pag. 138/139.
9- Esta conferencia fue convocada por la Organización de Cooperativas de América en Lima Perú en el año 1976 y también se estableció que el instrumento tributario debe ser un medio de promoción y desarrollo de las Cooperativas. Conf., Las cooperativas ante el Régimen Tributario, Intercoop Editora Cooperativa limitada, Nº 63, 1980, pag. 21.
10- Tales principios han ido evolucionando desde 1966 hasta 1995 en donde fueron reformulados en Manchester Inglaterra. Asimismo, algunos de los principios enunciados, también fueron destacados en el fallo de la Sala V invocado. Conf., C.N.A.C.A.F., Sala V, “Cooperativa de Trabajo en Seg. Int Ufa Lim c/D.G.I.”, 24/06/06.
11- Es pertinente evidenciar que otras entidades aplican estos principios, por ejemplo: las mutuales, las cooperadoras, los sindicatos, las fundaciones, pero a diferencia de las cooperativas, aquellos no se presentan en forma absoluta, mientras que éstas deben observar los principios cooperativos en su totalidad.
12- Valor expresamente establecido en el artículo 2 de la ley 20.337 que textualmente dispone: “Las cooperativas son entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios…”
13- Como bien indica Cuesta, si bien el acto cooperativo nace para el derecho nacional con la ley 20.337, el fundamento normativo puede encontrarse en el artículo 79 de la ley 5764 de Brasil, del año 1971 que dispone: “…Son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus asociados, entre estos y aquellas y por las cooperativas entre si en cuanto estén asociadas, para la consecución de los objetivos sociales. El acto cooperativo no implica operación de mercado…”. Conf., Cuesta, Elsa, Derecho Cooperativo, T.1, Editorial Abaco, 1987, pag. 65.
14- La ley 15.645 sobre Cooperativas Agropecuarias en Uruguay, dispone en su artículo 4º que: “…actos cooperativos son los realizados entre la cooperativa y sus miembros en cumplimiento del objeto de aquella. Los mismos constituyen negocios jurídicos específicos cuya función económica es la ayuda mutua, no considerándose actos de comercio…”.
15- Conf., Basañes, Juan C., El Acto Cooperativo, JA, 1980-IV-720 y Siguientes.
16- Conf., Pastorino, Jorge, El acto cooperativo en la ley argentina, La Ley, 1976-D-763.
17- Conf., Corbella, Carlos Jorge, El Acto Cooperativo, Capítulo 2, Régimen Jurídico de las Cooperativas, Servicop, Buenos Aires, 1990, pág. 68.
18- Más allá de lo esbozado por el ya citado fallo de la Sala V, también la Suprema Corte de la Provincia de Bs. As., ha reconocido la naturaleza jurídica peculiar del acto cooperativo y su diferencia con otros actos. Conf, Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, “Cooperativa de Farmacias de Loma de Zamora y otras c/ Prov. De Bs. As.”, sentencia del 18-08-81, DJBA, 121-326.
19- Conf., Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, Sala C, sentencia del 14-05-85, ED, 116-295.
20- Dictamenes 66/9, 279/01, 98/02.
21- Así, cabe destacar los fundamentos expuestos por la citada Sala: “La noción de acto cooperativo como rama autónoma de las ciencias jurídicas y el caso de las cooperativas de trabajo requiere hacer tanto de la cooperativa cuanto del asociado. La actividad de los asociados es fundamental, pues sin ella no habrá cooperativa. Se requiere la existencia de un obrar en común entre los asociados (de co-operar), el que a su vez, está determinado por necesidades similares a cuya satisfacción están destinados los servicios, que se traduce en acciones de los componentes, al mismo tiempo que una acción de la entidad destinada a organizar tales servicios para su aprovechamiento por los asociados o por terceros que los soliciten. Visto así el acto cooperativo es la actividad que partiendo de la solidaridad y del propósito de los integrantes de obrar conjuntamente como asociados, de acuerdo con los principios cooperativos, se concreta en la prestación, por parte de la cooperativa de uno o más servicios (objeto social de la cooperativa) para satisfacer necesidades individuales similares de los asociados con miras al bien de todos ellos (finalidad de la cooperativa)…”. Conf., T.F.N., Sala “D”, “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda. c/D.G.I.”, sentencia del 16 de abril de 1998.
22- En efecto, la Sala D reprodujo los fundamentos esbozados en Cooperativa Cooperando, pese a la existencia del Fallo de la Sala III de la C.N.A.C.A.F. que le revocó tal pronunciamiento, decidiendo así, en forma diametralmente opuesta a lo sostenido por aquella Sala; pero tales aspectos, serán analizados al ver la postura de las Salas del Tribunal Judicial de Alzada. Ver igualmente, T.F.N., Sala “D”, “Cooperativa de Trabajo Agrícola Colonia Barranquero Limitada c/D.G.I.”, Sentencia del 17/06/03 y C.N.A.C.A.F., Sala III, “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda. c/D.G.I.”, Sentencia del 1 de febrero de 1999; respectivamente.
23- Así, en la causa Cóndor Arquitectura y Cooperativa de Trabajo Guardavidas, consideró que existían dos hechos imponibles distintos, por ello sostuvo: “Que el criterio fiscal debe entenderse ajustado a derecho atento que la única excepción que la ley 23.349 establece en relación a las cooperativas es la relativa a los “servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo” (art. 7º, inc. h), punto 19) supuesto totalmente diferente al de las operaciones de servicios profesionales…que la cooperativa de trabajo presta a terceros y motivo del ajuste, y que, sin lugar a dudas, se encuentra alcanzado por la citada ley, conforme lo disponen en su art. 3, inc. e), punto 21…” (Conf., T.F.N., Sala B, Cóndor Arquitectura e Ingeniería Coop. De Trabajo Ltda., Sentencia del 06/08/02). Concordantemente, en la causa Cooperativa de Trabajo Guardavidas citó los fundamentos anteriormente transcriptos y también compartió los fundamentos de la Sala III, que también trajo a colación, concluyendo que: “Que, es clara entonces la previsión expresada de la ley impositiva que, por un lado, grava los servicios prestados a terceros por las entidades cooperativas, incluso las de trabajo –tal como acontece en el caso de autos- y, por otro, sólo exceptúa a los que los asociados le prestan a ella, que no son otros que los servicios personales que los mismos pongan a su disposición para que sean ordenados económicamente por la entidad cooperativa” (Conf., T.F.N., Cooperativa de Trabajo Guardavidas General Pueyrredón Ltda.. c/D.G.I.”, Sentencia del 28/11/03, La Ley, 4/03/05, 7; Lexco Fiscal.
24- Considero relevante citar textualmente lo que la Sala III de la Cámara expresó: “Quiere decir que se trata de evitar el tributo sólo sobre ciertos, no todos, los actos cooperativos de una cooperativa de trabajo (art. 4 ley 20.337), contemplando la situación de trabajadores que no están en relación de dependencia, con el objeto de no descolocarlos competitivamente por la circunstancia de haber elegido tal modalidad cooperativa. Pero esa situación nada prejuzga ni implica para que los servicios que, a título oneroso, a su vez presta la cooperativa a terceros, como sujeto enunciado por la ley y no exento, como consecuencia del carácter económico o productivo de aquellas, sean considerados como actos cooperativos gravados, como lo son las de otras entidades cooperativa instituidas como sujetos pasivos por el ordenamiento en virtud del criterio generalizados impuesto a partir de la ley 23.765. Ello significa que todos quedan alcanzados, mas allá (sic) de que puedan trasladar o no la carga tributaria al que resulte usuario” Conf., C.N.A.C.A.F., Sala III, “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda..c/D.G.I.”, Sentencia del 1/02/99.
25- Al respecto indicó: “Aparte de que esta realidad puede no ser relevante para el derecho, sin que corresponda acudir al llamado criterio de la realidad económica para dejar de lado previsiones expresas de la ley, que por un lado grava claramente los servicios prestados a terceros por las entidades cooperativas, incluso las de trabajo (art. 3 pto. 20 inc. e, ley 23.349) y por otro exceptúa a los que sus asociados le prestan a ella (art. 6 inc. 20 letra J) que no son otros que los servicios personales que los asociados ponen a su disposición para que sean ordenados económicamente por la entidad cooperativa; de todos modos el caso exhibe diversos matices que no fueron motivo de debate por las partes, y que indican que la realidad no ayuda a la solución dada por el a quo. Conf, C.N.A.C.A.F., Sala III, “Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda..c/D.G.I.”, Sentencia del 1/02/99, Considerando VI.
26- Así, destacó: “Que resulta claro que las Cooperativas no persiguen fines de lucro y sus actos no constituyen actos de comercio…” Conf., op. Cit. anterior, Considerando VII.
27- Al respecto, los camaristas sostuvieron: “…esta Sala comparte el criterio que sostiene que los actos de las Cooperativas son cooperativos, por ello, el acto de prestación de servicios a terceros no asociados es cooperativo en la medida en que deben realizarse para cumplir con el objeto de las Cooperativas. Tal interpretación es concordante con los principios y el espíritu que debe regir a la hora de analizar a las llamadas Cooperativas. En efecto, las reglas y principios del derecho comercial oscurecen el camino del derecho cooperativo…Que, conforme todo lo expuesto hasta aquí corresponde revocar el decisorio apelado en razón de que no existen tareas que realicen los asociados para la Cooperativa, son que se nuclear en cooperativa para prestar servicios a terceros, y ello, constituye un solo e indivisible acto que –como ya se evidenció- se encuentra exento. En efecto no corresponde separar las prestaciones en “hacia” y “desde” la Cooperativa. Conf., C.N.A.C.A.F., Sala V, “Cooperativa de Trabajo en Seg. Int Ufa Lim c/D.G.I.”, Sentencia del 24 de agosto de 2006.